臺北高等行政法院98年度訴字第44號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第44號判決

裁判日期：民國98年06月18日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第44號原告甲○○輔佐人 龔美英 被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國97年11月19日府訴字第09770178000號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣台北市○○區○○段1小段588、588-1、588-2地號等3筆土地（以下簡稱系爭土地），因訴外人即所有權人 楊祥林 、 楊網冬 行蹤不明，系爭土地之地價稅無從課徵，經被告所屬萬華分處（以下簡稱萬華分處）查明系爭土地為台北市○○區○○路○○○巷○○○號（以下稱系爭房屋）等房屋所占用，乃指定原告就其所有系爭房屋占用系爭3筆土地面積35.14平方公尺部分應代繳地價稅，並核定原告應代繳楊祥林及楊網冬96年地價稅各計新臺幣（下同）3,641元，共計7,282元。原告不服，申經被告97年3月3日北市稽法乙字第09632082500號復查決定（以下簡稱被告97年3月3日復查決定）駁回，原告仍不服，提起訴願，經台北市政府以97年6月25日府訴字第09770119900號訴願決定（以下簡稱北市府97年6月25日訴願決定）：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起50日內另為處分。」。嗣經被告於97年8月12日以北市稽法乙字第09731151000號重為復查決定（以下簡稱重為復查決定）：「維持原核定。」，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及重為復查決定均撤銷。
⒉請求被告應賠償原告20,000,000元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件原告請求被告賠償20,000,000元；及被告依
土地稅法第4條第1項第4款之規定，指定原告代繳其占有使用系爭土地部分之地價稅，是否於法有據？㈠原告主張之理由：
⒈查本件被告所為系爭土地96年地價稅之原核定，既已經北
市府97年6月25日訴願決定撤銷，則「撤銷後土地稅開始無效」，依民法第113條之規定，無效行為之當事人即被告，自應負賠償責任。
⒉次查原核定既已遭北市府撤銷，發回被告重為復查決定，
被告卻違反訴願決定意旨而維持原核定，顯屬於法有違，損及原告權益。
⒊又查被告所為重為復查決定之程序有多處瑕庛，茲分述如下：
①查萬華分處前於第一次派員至原告處測量土地時，未掛
識別證亦未提出通知書，即闖入原告住宅，並威脅原告於同意書上簽名，顯然於法有違，原告依行政執行法第10條規定自得請求被告賠償。
②次按土地法第47-1條（原告誤植為第47條）第1項規定
，地政機關辦理地籍測量，得委託地籍測量師為之。萬華分處本非土地測量之主管機關，竟自為之，顯屬違背法令。
③本件經被告移送法務部行政執行署對原告強制執行，經
其連續於96年4月4日、96年10月3日扣押原告於台灣銀行館前分行帳戶內三筆5萬餘元存款，已超出本件原核定地價稅額甚鉅，顯係於法無據。
⒋再查系爭土地係原告於69年起向冒稱為土地所有權人之訴
外人 楊陸夫 租得，被告迄96年之數十年間從未向原告課徵地價稅，則依民法第125條請求權消滅時效為15年之規定，被告之請求權自己罹消滅時效而消滅。另依稅捐稽徵法第23條之規定，「稅捐之徵收為五年，則應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收」。是被告所為重為復查決定，顯屬違背法令。
⒌另按土地法第10條第2項規定，私有土地所有權消滅者，
為國有土地；同法第191條前段規定，公有土地及公有建築改良物，免徵土地稅及改良物稅。次按民法第6條規定，人之權利，始於出生，終於死亡。查楊網冬及楊祥林等皆於35年死亡，其於系爭土地上之權利自應於死亡同日即消滅，系爭土地揆之前揭土地法規定，即變更為國有土地，被告自不應向原告課徵系爭土地之地價稅。
⒍且查系爭土地所有權人楊網冬及楊祥林本籍未有登記配偶
楊柔 及子 楊朝貴 之名，被告所稱其係依楊朝貴之申請指定由原告代繳系爭土地地價稅云云，顯係偽證。
綜上所述，被告所為重為復查決定係屬虛構系爭土地地價稅，顯係公務員違法侵害人民之自由權利，揆之憲法第24條之規定，自應對原告負損害賠償之責。
㈡被告答辯之理由：
⒈按土地稅法第4條第1項規定：「土地有左列情形之一者，
主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明。二、權屬不明。
三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」。次按財政部73年4月5日台財稅第52335號函釋（以下簡稱財政部73年4月5日函）略以：「土地如經主管稽徵機關依土地稅法第4條規定，指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，若使用人所使用之土地面積，因法定空地比例無法核計致應分攤之代繳稅額，亦無從計算者，准按建物面積比例，計算其應負責代繳之稅額。」。又按財政部83年6月29日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部83年6月29日函）釋略以：「依土地稅法第4條第1項第4款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。上開所稱『占有人』，依民法第940條規定：『對於物有事實上管領之力者，為占有人』，準此，本案張××、張○○2人占有使用○○號房屋之基地，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第4條第1項第4款規定之『占有人』，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響。又土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由○○市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理。」，合先敘明。
⒉本件被告前因系爭土地所有權人楊祥林、楊網冬行蹤不明
，系爭土地之地價稅無從徵起，經查系爭土地地上建物之一台北市○○區○○路○○○巷○○○號房屋之所有人為原告，且原告自69年5月26日遷入系爭房屋迄今未遷出，此有戶政連線戶籍資料及房屋稅主檔查詢可稽。又經萬華分處詢據臺灣電力股份有限公司（以下簡稱台電公司）94年11月2日D北市字第0000-0000號函檢附之台北市○○路○○○巷○○○號房屋用電資料記載，用電戶名稱為原告，是原告使用系爭土地之事證甚明。次查系爭房屋按建築面積比例計算使用系爭土地面積共計35.14平方公尺。萬華分處乃首揭法條及函釋規定，按使用人（包含原告在內共6人）建物占用系爭土地面積比例，依首揭土地稅法第4條第1項第1款規定指定原告應代繳系爭土地96年地價稅。
⒊嗣原核定經原告提起復查及訴願，遭北市府97年6月25日
訴願決定，略以萬華分處依原告所提系爭土地原所有權人楊網冬及楊祥林之戶籍資料，於97年4月8日向台北市萬華區戶政事務所查得楊網冬已於35年5月10日死亡，當時訴外人即其配偶楊柔及其母 楊陳糖 尚在，其長男 楊常雄 及長女 楊芳子 則較楊網冬早死亡。次查楊陳糖於41年8月4日因經戶政機關抽查不在乃依法註銷戶籍資料；楊柔於47年3月2日另育有長男楊朝貴，並亦已於80年9月20日死亡。是楊網冬死亡時，系爭土地應為楊柔及楊陳糖公同共有，惟楊陳糖行蹤不明，已如上述；楊柔則有楊朝貴繼承，則依民法第1147條：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」及同法第1148條第1項前段：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」等規定，楊朝貴即繼承楊柔所有系爭土地而為土地所有權人，自不待言，是被告據指定原告代繳其所有房屋占用系爭土地面積部分之96年地價稅之前提事實，已不存在為由，撤銷原核定。迨楊朝貴於97年4月22日依首揭土地稅法第4條第1項第4款規定向萬華分處申請指定由占有人代繳地價稅，萬華分處即於97年8月1日派員訪查原告，惟原告未說明理由僅表示不願代繳系爭土地之地價稅；亦未提出具體事證說明其占用系爭土地之正當性基礎；且經被告洽詢已查得之系爭土地繼承人楊朝貴，表示其並未就系爭土地取得任何經濟上之收益。
⒋查原告為系爭土地地上房屋之所有人，且實際居住該址，
其對系爭土地自有事實上管領力，應認屬首揭土地稅法第4條第1項第4款規定所稱之占有人。其既為占有人，又未舉證說明其占有系爭土地之正當性，則原告顯為系爭土地之經濟上實質受益者，此有房屋稅主檔查詢、地籍資料查詢、訪查意見表、公務電話紀錄、占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積明細表等可資參照。是萬華分處經審酌後，以原告為系爭土地經濟上之實質受益者，並依財政部83年6月29日函釋意旨，本於職權指定原告代繳96年地價稅，並無不合。
⒌原告雖以其占有之系爭土地應為國有土地，不應徵稅云云
。經查系爭土地，依臺北市政府都市發展局所登載分區使用說明，記載青年段1小段588、588-2等地號土地之使用分區為第3○住○區○○○段1小段588-1地號土地之○○○區○○○○道路用地（公共設施用地）（取得方式：未明文規定），然目前係為建築使用，是萬華分處遂依土地稅法第16條：「地價稅基本稅率為千分之十。．．．」及同法第19條：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」等規定，分別按一般用地稅率與特別稅率課徵系爭土地地價稅，並按使用人（包含原告在內共6人）建物占用系爭土地面積比例，指定原告應就其占用比例代繳系爭土地地價稅，洵屬有據，原告之主張，顯為誤解法令，自不足採。
綜上所述，萬華分處依首揭法律規定及函釋意旨，本諸職權指定原告代繳系爭土地96年地價稅，並無違誤，重為復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告之訴應無理由，自應予以駁回。
理由
一、按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」，土地稅法第4條第1項定有明文。又「土地如經主管稽徵機關依土地稅法第4條規定，指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，若使用人所使用之土地面積，因法定空地比例無法核計致應分攤之代繳稅額，亦無從計算者，准按建物面積比例，計算其應負責代繳之稅額。」、「依土地稅法第4條第1項第4款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。上開所稱『占有人』，依民法第940條規定：『對於物有事實上管領之力者，為占有人』，準此，本案張××、張○○2人占有使用○○號房屋之基地，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第4條第1項第4款規定之『占有人』，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響。又土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由○○市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理。」，復分別經財政部73年4月5日函、財政部83年6月29日函釋在案。
二、緣萬華分處以系爭土地之地價稅，雖因所有權人楊祥林、楊網冬行蹤不明致無從課徵，惟經查明該等土地遭系爭房屋等建物所占用，乃指定原告就其所有系爭房屋占用系爭3筆土地面積35.14平方公尺部分應代繳地價稅，並核定原告應代繳楊祥林及楊網冬96年地價稅各計新臺幣（下同）3,641元，共計7,282元。原告不服，申經復查結果，遭被告97年3月3日復查決定予以駁回，原告仍不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，發由原處分機關另為處分。嗣經被告重為復查決定仍維持原核定，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。本件爭點厥在於原告請求被告賠償20,000,000元；及被告依土地稅法第4條第1項第4款之規定，指定原告代繳其占有使用系爭土地部分之地價稅，是否於法有據？經查：
㈠本件原告於本院行準備程序時陳稱其訴之聲明為「請求被告
賠償原告20,000,000元。」，雖經本院曉諭闡明法律關係，仍未為變更或追加聲明，嗣於言詞辯論庭時，經審判長曉諭法律關係後追加「訴願決定及重為復查決定均撤銷」之聲明。經查原告所不服者係被告重為復查決定及訴願決定，此觀其起訴狀所載內容即明，是原告所為訴之聲明之追加，自無礙於本件行政訴訟之審理，故本件自仍應就被告重為復查決定究有無違誤等實體法上之法律關係加以論究，合先敘明。
㈡按土地稅法第4條第1項所謂「得指定土地使用人負責代繳」
，係土地稅法第3條第1項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。最高行政法院著有94年度判字第880號判決可資參照。次按土地稅法第4條所稱之「土地使用人」，乃指事實上之利用者而言，並不以土地使用人與土地所有權人間有租賃或使用借貸之法律關係為必要，亦經行政法院（現改制為最高行政法院）83年度判字第2138號判決揭示甚明。
㈢經查原告所有系爭房屋確有占有使用系爭3筆土地，面積共
計35.14平方公尺之事實，有戶政連線戶籍資料及房屋稅主檔查詢、台電公司94年11月2日D北市字第0000-0000號函所檢附之台北市○○路○○○巷○○○號房屋（即原告所有系爭房屋）用電資料等影本暨「使用人應代繳地價稅之面積明細表」、「地價稅課稅明細表」附卷可稽，自堪認為真正。原告對其所有系爭房屋確有占有使用系爭3筆土地之事實並不否認，惟以其自69年起即向冒稱為土地所有權人之楊陸夫租得系爭土地，被告迄96年之數十年間從未對之課徵地價稅，其請求權依民法第125條規定已罹於時效，且依稅捐稽徵法第23條規定，被告所為重為復查決定自屬違誤云云資為主張。
㈣然查原告乃坐落系爭土地上之系爭房屋所有權人，且實際亦
居住於上，有房屋稅主檔查詢、地籍資料查詢、訪查意見表、公務電話紀錄、占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積明細表等影本在卷為憑。是原告既對系爭土地有事實上之管領力，徵諸最高行政法院前開判決意旨，自堪認係屬土地稅法第4條第1項第4款規定所稱之占有人，而該當於該條項所謂「得指定土地使用人負責代繳」之要件。故萬華分處以原告既係系爭土地之占有人，復未舉證說明其占有系爭土地之正當性，而以其乃系爭土地之經濟上實質受益者，依財政部83年6月29日函釋意旨，本於職權指定原告代繳其占有使用系爭土地部分之96年度地價稅，依首揭法條規定及說明，於法要無不合，被告所為重為復查決定自非無憑。又本件被告僅就系爭土地96年度之地價稅，按原告所有系爭房屋占有使用系爭3筆土地面積共計35.14平方公尺部分予以課徵，尚與96年度之前之地價稅無涉，亦與民法第125條、稅捐稽徵法第23條規定無關，原告所稱殊有誤解。
㈤再原告雖以80年10月（承租人甲○○《即原告》地主楊陸夫
）及74年之收據等件，資為其系爭房屋係其向楊陸夫租的及請求賠償20,000,000元之依據。然查土地稅法第4條所稱之「土地使用人」並不以土地使用人與土地所有權人間有租賃或使用借貸之法律關係為必要，而係指事實上之利用者而言，業經行政法院83年度判字第2138號判決明揭在案。是縱原告所稱係向楊陸夫租屋云云為真，仍無解於其於96年度，乃系爭房屋所有權人及系爭房屋確占有使用系爭土地之事實之成立。則被告所屬萬華分處以原告係土地稅法第4條第1項所謂之「土地使用人」，按其占用比例命代繳系爭土地地價稅，於法即屬有據，被告所為重為復查決定予以維持原核定，即非無憑。
㈥至原告所稱其占有之系爭土地為國有土地，自不應徵稅云云
一節。經查台北市○○區○○段1小段588、588-2等地號土地之使用分區為第3○住○區○○○段○○○○○○號土地之○○○區○○○○道路用地（公共設施用地），然目前係為建築使用，有臺北市政府都市發展局所登載分區使用說明等影本在卷可佐，是萬華分處依土地稅法第16條「地價稅基本稅率為千分之十。．．．」及同法第19條「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」規定，分別按一般用地稅率與特別稅率課徵系爭土地地價稅，並按占有使用人（包括原告在內共6位占有使用人）建物占用系爭土地面積比例，指定原告應就其占用比例代繳系爭土地地價稅，於法洵無不合，原告所稱顯為誤解法令，附此指明。
綜上所述，本件被告所為重為復查決定，揆諸首揭法條規定及判例意旨暨上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷被告重為復查決定及訴願決定，並請求被告賠償因執行本件所生之損害20,000,000元，均為無理由，皆應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月18日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官許瑞助法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年6月18日
書記官劉育伶