裁判字號：臺灣南投地方法院101年訴更字第1號刑事判決
裁判日期：民國101年12月17日
裁判案由：偽造文書等
臺灣南投地方法院刑事判決101年度訴更字第1號聲請人臺灣南投地方法院檢察署檢察官被告吳萊鳳選任辯護人劉思顯律師上列被告因偽造文書等案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（99年度偵字第1748號、第2109號），本院認不得以簡易判決處刑，改依通常程序審理後於中華民國101年5月30日以100年度易字第
269號判決管轄錯誤後，檢察官不服提起上訴，經臺灣高等法院臺中分院於101年7月24日以101年度上易字第921號判決撤銷原判決發回更審，被告於準備程序時就被訴事實為有罪之陳述，經告以簡式審判之旨，並聽取意見後，本院合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，判決如下：
主文吳萊鳳犯偽造私文書罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑叁年。偽造之「 馬玉香 」印章壹顆及寶島公證有限公司薪資印領清冊簽章欄偽造之「馬玉香」印文共拾壹枚均沒收。
犯罪事實
一、吳萊鳳係址設高雄市○鎮區○○○路○○○號24樓之4之寶島公證有限公司（下稱寶島公司）之負責人，綜理該公司業務與財務運作，為從事業務之人，據實製作商業會計憑證為其附隨義務。詎吳萊鳳因寶島公司營運不佳，亟思逃漏稅捐，明知馬玉香（籍設南投縣仁愛鄉○○村○○巷00號）於民國94年間未自寶島公司領得薪資，亦未經馬玉香之同意或授權，竟基於偽造私文書、填製不實會計憑證、行使業務登載不實文書、以不正當方法逃漏稅捐之犯意，於95年間3、4月間，先以新臺幣（下同）3600元之代價，自「 黃聰榮 」處取得馬玉香之身分證影本，繼至寶島公司附近之同市○鎮區○○○路某刻印行，委由不知情之真實姓名不詳之成年人，偽刻「馬玉香」之印章1顆後，即在寶島公司內，將馬玉香於94年1月至12月間領取寶島公司薪資共13萬2540元之不實事項，分別填載在屬於原始會計憑證之94年1月、同年2月至12月之薪資印領清冊上，再將上開薪資印領清冊「簽章」欄分別蓋用該偽造之「馬玉香」印章，表示馬玉香確有自寶島公司受領94年1月至12月之薪資共13萬2540元，而偽造該11份私文書及會計憑證，復在寶島公司內，以馬玉香領取94年薪資所得12萬元之不實事項，填載馬玉香94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，藉以浮列增加營業成本費用支出，由吳萊鳳於95年5月間某日據以向財政部高雄市國稅局前鎮稽徵所（下稱國稅局前鎮稽徵所）申報寶島公司94年度營利事業所得稅，並於95年6月間某日，將上述馬玉香各類所得扣繳暨免扣繳憑單連同其餘申報資料，送交國稅局前鎮稽徵所據以核定該年度之營利事業所得稅稅額而行使（薪資印領清冊為原始憑證，係留存納稅義務人處備查，無須送交稅捐機關），致寶島公司逃漏營利事業所得稅3萬元，足生損害於稅捐機關核課稅捐之正確性及馬玉香。
二、案經臺灣南投地方法院檢察署接獲檢舉由該署檢察官偵查後聲請簡易判決處刑。
理由
一、上揭犯罪事實，業據被告吳萊鳳於調查站詢問、偵查中及審理時均坦承不諱，核與被害人馬玉香於調查站詢問（見他字第137號卷第13頁至第16頁）及偵查中指訴（見他字第137號卷第20頁至第22頁、偵字第4845號卷第93之1頁）之情節相符，並有財政部臺灣省中區國稅局（下簡稱中區國稅局）綜合所得稅核定通知書（見他字第137號卷第17頁）、中區國稅局94年度綜合所得稅各類所得資料清單（見他字第137號卷第150頁）、財團法人金融聯合徵信中心寶島公司董監事及經理人名單（見偵字第4845號卷第3頁）、寶島公司營業稅稅籍資料（見偵字第4845號卷第58之1頁）、財政部高雄市國稅局97年6月19日財高國稅審一字第0000000000號函及所附之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見偵字第4845號卷第
60之1頁至第61頁）各1份、寶島公司薪資印領清冊11份（見偵字第4845號卷第19之1頁至第30頁）附卷可稽，被告之自白與事實相符，足以採信，本件事證明確，其犯行足以認定。
二、新舊法之比較：㈠被告吳萊鳳行為後，刑法部分條文於94年2月2日經總統公
布修正，並自95年7月1日起施行；又商業會計法於95年5月24日修正公布，並自同年月26日起施行；稅捐稽徵法第47條第2項則於98年5月27日修正公布第47條第2項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，自同年月29日起施行，惟該條第1項「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處『徒刑』之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人…」之規定，嗣經司法院大法官會議於100年5月27日以釋字第687號解釋「至『應處徒刑之規定』部分，有違憲法第7條之平等原則，應自本解釋公布日起，至遲屆滿一年時，失其效力」；該條第1項並於101年1月4日修正為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處『刑罰』之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人…」（即有期徒刑、拘役及罰金均可），已自同年月6日起施行。且上開大法官會議解釋，就公司法規定之公司負責人應處以刑罰之理由，於解釋理由書中揭示「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致使短漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因此，最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」之判例，嗣俱經最高法院於100年6月14日
100年度第5次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不再援用。而公司負責人既有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，始依該條應受刑事處罰，因此，如犯罪適用修正前刑法，則共同正犯及修正前刑法連續犯、牽連犯等條文當然得以適用（最高法院100年度台上字第6663號判決參照），合先敘明。
㈡被告所犯商業會計法、稅捐稽徵法，為特別刑法，惟修正前
後之刑法第11條均規定，本法總則於其他法律有刑罰或保安處分之規定者，亦適用之。但其他法律有特別規定者，不在此限。是被告違反商業會計法、稅捐稽徵法特別刑法部分既仍有特別規定外之刑法總則適用，則前揭刑法修正即有比較之必要。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項訂有明文。此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第
2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律。又刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，本於統一性及整體性原則，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8次刑事庭會議關於刑法94年修正施行後法律比較適用決議參照）。茲就本案罪刑涉及法律變更之部分，比較新、舊法如下：
⑴被告行為後，商業會計法於95年5月26日修正公布施行，修
正前該法第71條規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。」修正後則規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。」，經比較修正前後之規定，修正後提高併科罰金之金額，故以修正前之商業會計法第71條規定較有利於被告。
⑵刑法第55條後段牽連犯之規定，修正後業已刪除，被告所犯
犯罪事實欄所示之偽造私文書、行使業務登載不實文書、逃漏稅捐等犯行，依修正後刑法之規定，應予分論併罰；惟如適用修正前之規定，因上開各罪間具有方法目的、原因結果之牽連關係，依修正前刑法第55條規定，為牽連犯之裁判上一罪關係，從較重罪名處斷，經比較後自以修正前規定有利於被告。
⑶關於罰金刑之最低數額，刑法第33條第5款修正前規定：「
罰金：1元（銀元）以上」，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元；修正後則規定：「罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之」，刑法第33條第5款所定罰金貨幣單位經修正為新臺幣後，其最低量刑標準業已提高，比較後以修正前之規定有利於被告。
⑷綜合上述刑法修正前後條文而為整體比較，依刑法第2條第
1項前段之規定，本件應一體適用被告行為時即修正前法律之相關規定，較有利於被告。
⑸又刑法施行法第1條之1規定，94年1月7日刑法修正施行
後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍。上揭刑法施行法條文既已另行指示罰金數額之提高方式，則就普通刑法關於罰金刑部分，即應依上開規定予以轉換貨幣單位後再予以提高倍數，且不生新舊法比較之問題（如此解釋亦符合罰金罰鍰提高標準條例第1條後段之規定）。而刑法第215條之規定自24年訂定以來並未新增或修正，因此依上揭刑法施行法之規定，該罪所定罰金數額應轉換為新臺幣後再提高為30倍。
⑹修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以
下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。」及依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定，現行法規所定金額之貨幣為圓、銀元或元者，以新臺幣元之3倍計算，及依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段規定，依刑法第41條易科罰金者，就其原定數額提高為
100倍折算1日，故被告行為時之易科罰金折算標準，得以銀元100元以上300元以下折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣300元以上900元以下折算1日。惟95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1000元、2000元或3000元折算1日，易科罰金。」比較修正前後之易科罰金折算標準，以95年7月1日修正公布施行前之規定，較有利於被告，則應依刑法第2條第1項前段，適用修正前刑法第41條第
1項前段規定，定其折算標準。是本件應依修正前刑法第41條第1項前段、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定，諭知易科罰金之折算標準。又關於新舊法之罪刑比較適用，所謂不能割裂適用，係指與罪刑有關之本刑而言，不包括易刑處分（參最高法院96年度台上字第2233號、96年度台非字第85號判決意旨），是以關於易科罰金之折算標準，雖仍應為新舊法之比較，並適用最有利於行為人之法律，但毋庸合併比較適用。
三、論罪科刑之理由：㈠按薪資印領清冊係由薪資發放單位（如機關、公司行號或個
人等）所製作，由領款人員於其上簽章，用以證明該薪資業經其領取之文件，具有收據之性質。因之，領款人員在薪資印領清冊上簽章之行為，係用以表示，其已經領取該項薪資之意思，即具有以其名義表達上開意思之私文書性質（最高法院89年度台上字第3099號、92年度台上字第3846號判決意旨參照）；又按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，商業會計法第15條定有明文，且薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，營利事業所得稅查核準則第71條第11款亦有規定，是應認薪資印領清冊係商業會計法所規定之商業會計憑證，而商業會計法第71條第1款之罪，為刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院92年台上字第3677號判例意旨參照）。
㈡再所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3項或同法第92條
規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵，則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證（最高法院92年台上字第1136號判決可資參照）；而各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人，依所得稅法第92條規定所製作之單據，為業務上製作之文書（最高法院91年度台上字第7411判決意旨參照）。
㈢核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之填製不
實會計憑證罪及刑法第210條之偽造私文書罪（偽造薪資印領清冊部分）、同法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪（填製被害人馬玉香之各類所得扣繳暨免扣繳憑單部分）、稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐逃漏稅捐罪。
㈣被告利用不知情之成年人偽刻被害人「馬玉香」之印章，為間接正犯。
㈤被告偽造「馬玉香」之印章，蓋用在上揭薪資印領清冊上，
其偽造印章之行為為偽造私文書之階段行為，又業務上登載不實文書之低度行為復為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。
㈥被告偽造「馬玉香」之薪資印領清冊，係以一行為同時觸犯
偽造私文書罪及填載不實會計憑證罪，屬想像競合犯，應從一重之偽造私文書罪處斷。
㈦被告所為11次偽造馬玉香薪資印領清冊之偽造私文書犯行，
係在同一地點、密切接近之時點實施，侵害同一被害人之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全概念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，屬接續犯之包括一罪（最高法院86年台上字第3295號判例意旨參照）。
㈧被告所犯之上揭偽造私文書、行使業務上登載不實文書及逃
漏稅捐罪間，有方法目的、原因結果之牽連關係，為牽連犯，應依修正前刑法第55條規定，從一重以偽造私文書罪處斷。
㈨聲請簡易判決處刑書雖漏未斟酌被告偽造薪資印領清冊部分
之犯行，惟此部分既與經本院認定有罪部分有牽連犯之裁判上一罪之關係，自為聲請簡易判決處刑效力所及，本院自得併予審究，併此敘明。
㈩爰審酌被告明知納稅義務人均有誠實申報員工領得薪資之義
務，竟為逃漏稅捐，偽造薪資印領清冊及製作不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，而逃漏稅捐，破壞納稅之公平性及正確性，侵蝕國家財政基礎，所為實不足取，惟逃漏稅捐數額尚非龐大，且被告犯後均坦承犯行，態度尚佳等一切情狀，量處如主文所示之刑，諭知易科罰金之折算標準。
被告所為上開犯行，犯罪時間在96年4月24日以前，亦無中
華民國罪犯減刑條例所示不予減刑之情形，合於減刑條件，應依同條例第2條第1項第3款之規定，減其宣告刑2分之
1後，諭知易科罰金之標準。又按犯罪在前開修正刑法施行前，而於施行後裁判，則其緩
刑之宣告，應適用修正後第74條之規定（最高法院95年5月23日95年度第8次刑庭會議決議參照）。查被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1份在卷可參，犯後被告已與被害人馬玉香達成和解，且繳清寶島公司所逃漏之稅捐，有和解書及財政部高雄市國稅局94年度營利事業所得稅結算稅額自動補報繳款書各1份在卷可查（見本院易字卷第21頁至第22頁），其僅因一時失慮，致罹刑典，經此偵審程序及刑之宣告後，當知所警惕，信無再犯之虞，本院因認所宣告之刑以暫不執行為適當，爰依刑法第74條第1項第1款規定，諭知緩刑3年，以啟自新。
沒收部分：
⑴偽刻之「馬玉香」印章1顆，為被告偽造之印章，不問屬於被告與否，爰依刑法第219條之規定宣告沒收。
⑵被告偽造之馬玉香薪資印領清冊11張，雖屬因犯罪所生之物
，惟係屬寶島公司所有之物，而非被告所有，無從就該等薪資印領清冊宣告沒收，惟各該薪資印領清冊上「簽章」欄偽造之「馬玉香」印文共11枚，不問屬於被告與否，均應依刑法第219條之規定宣告沒收。
據上論斷，應依刑事訴訟法第452條、第451條之1第4項但書第2款、第273條之1第1項、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條，修正前商業會計法第71條第1款，刑法第2條第1項前段、第210條、第216條、第215條、第219條、第74條第1項第1款，修正前刑法第55條、第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，刑法施行法第1條之1，中華民國九十六罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，判決如主文。
中華民國101年12月17日
刑事第五庭法官廖慧娟以上正本與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官林賢慧中華民國101年12月17日附錄本案論罪科刑法條：
修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
中華民國刑法第210條（偽造變造私文書罪）偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5年以下有期徒刑。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。