臺北高等行政法院100年度簡字第682號判決

裁判字號：臺北高等行政法院100年簡字第682號判決

裁判日期：民國101年05月16日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
100年度簡字第682號原告 徐敏如 被告財政部臺北市國稅局代表人 吳自心 （局長）上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年
8月25日台財訴字第10000250530號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時被告代表人為 陳金鑑 （局長），於訴訟繫屬中依序變更為 周賢洋 、吳自心，茲據新任吳自心具狀聲明承受訴訟，核無不合，爰予准許。又按行政訴訟法第22
9條第1項第1款及第3款規定：「下列各款行政訴訟事件，適用本章所定之簡易程序：一、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣40萬元以下者。…三、其他關於公法上財產關係之訴訟，其標的之金額或價額在新臺幣40萬元以下者。…。」本件因稅捐課徵及請求退稅事件涉訟，標的金額為新臺幣（下同）237,214元（包括結算自繳稅款99,801元、自動補報利息2,994元及核定補徵半數稅款134,419元），應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：㈠緣原告95年度綜合所得稅結算申報，原列報出售黃金財產交
易所得2,227,958元，經被告初查核定財產交易所得2,864,
582元，歸課核定其當年度綜合所得總額2,941,118元，補徵稅額268,837元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，已逾法定不變期間，經遭訴願不受理之決定，原告仍表不服，復申請再審，經財政部99年6月14日台財訴字第09900205460號訴願再審駁回。原告對訴願再審決定不服，提起行政訴訟，經本院99年度簡字第589號裁定駁回在案。
㈡原告提起訴願時，逾期繳納復查決定應納半數稅款134,419
元，經被告核定補徵滯納金20,162元及滯納利息411元，原告不服，申請復查，刻由被告審理中。嗣原告申請依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條規定，退還已納稅款，經被告以100年3月31日財北國稅大安綜所字第1000220019號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願經遭駁回，遂提起本件訴訟。
三、原告主張：㈠原告於100年10月17日曾致電被告，詢問有關黃金存摺的稅
務申報情形，得知目前並無正式法令，但要求以財產交易所得辦理，同時該員也承認並無稅務人員催繳過或開徵過稅單，與原告之認知相同，原告已經過訴願程序，為此向行政法院提起本件撤銷之訴及給付之訴。
㈡被告在過去及訴願程序中，都只考慮計算正確且堅持有所得
就要繳稅，卻完全不談沒有法源是違法。尤其黃金存摺的檔案完全在政府公營行庫的電腦資料中，如果真的是要繳稅，怎麼從來沒有正式發出一張稅單？這麼多年來也從來沒有稅務人員有過任何的催繳經驗？先在電話中作不實沒有法源的回答，或在臨櫃時做同樣的事，等待相信政府的民眾上鉤，再把民眾當肥羊催繳更多的稅，政府如此作法和詐騙集團何異？更何況在程序中埋下伏筆，利用言語（公設諮詢或訴願人員等）告訴我們該如何作？使得我們陷入程序違法的泥淖，又如訴願決定書「四、第查：……行政程序法第128絛重啟行政程序之規定係行政處分於法定救濟期間經過後，即生形式存續力，基於法安定性之考慮，原不容人民對之再有所爭執，惟基於人民權利之保護，乃就特定事由，准予程序重開，此觀之行政程序法第128條規定自明，是申請重啟行政程序除須於3個月之法定期間內申請外，尚須具有該法條所定重啟行政程序要件之事由。」等語，此處有著不解的矛盾，令人摸不著頭腦，明明是政府人員告訴我們的，當時也沒說3個月，只說一切重來即可，但是完全不談他們實質違法且大大嚴重的違法，一再重覆設下程序違法的局，使得他們迴避問題。希望法官能明辨此點，勿陷入歧途，計算得天花亂墜昏天暗地的，搞錯了方向，其實根本就不用繳，因為那個時代我們既被告知不用繳稅，政府就該一言九鼎，誠信負責到底，如想改變，那麼行政院就要正式修法即可，不該違法亂紀失信於民。
㈢目前有關黃金的法規中黃金存摺只有1絛，個人及營利事業
透過黃金存摺買賣黃金之所得課稅規定是賦稅署在98年12月
8日公告在財政部網頁中的首頁，但尚無正式立法程序，故國稅局人員自己都承認無正式立法。原告賣出黃金為95年1月當年（95年）7月聯合報才登出歷史性第1篇「黃金存摺買賣也要繳所得稅」，如果以前就說要繳稅不會在關鍵字查詢時確實在95年7月27日首度出現此新聞。原告95年底因詢問了國稅局櫃抬人員（當面），被告知要去捐款以減稅，誤以為真不但捐了錢也在96年6月繳稅102,795元，原告繳稅早於政府臨時規定出現時間之前，其間賦稅署人員在報上新聞也承認無人繳，尚未收到這個稅。國稅局因此應負責償還原告被國稅人員誤導所繳納之稅。在這段日子中原告誤打誤撞拿到了國稅局原始內部資料：96年6月原告的稅金一入國稅局即直撥一般退稅，原告父親曾任職於稅捐處人事主任，故去年（99年4月）請教過前基隆稅捐處長（95年退休）王興平先生，他也告知原告「綜合所得稅在其他縣市後於台北市才修法由國稅局接管」，所以他知道黃金存摺是免稅的，國稅局應當退稅給我。
㈣原告於100年2月25日剛好又在兆豐銀行開了一個新的黃金
存摺帳戶，申請書及手續費收據都蓋有黃金存摺無息免稅的章，與當年中央信託局告訴我們的訊息相同。原告95年在中國時報也讀到過黃金存摺交易利得免稅，與原告開戶前後（87年）所調查的資訊吻合。由於7、8年前的報紙已全面銷毀，原告因離婚資料也不全。但幸好作留有一本「黃金投資入門學習地圖」（2004年出版）上有黃金買賣價差免稅，代表當年原告及大眾確實被告知如此。
㈤原告因92年底開始腎衰竭復原中，記憶力在95年時司能有損
但逐漸恢復中，大約97年初原告就已想起來所有的說法確定免稅只是等政黨輪替後要申請退稅，但97年3月卻收到國稅局寄來的補稅單（132,844元），原告沒繳。98年3月被告所屬大安分局又寄來另一張稅單，改用加權平均法改成補稅268,837元。原告開始請教各界，終於在99年4月找到法源法律網中「黃金買賣及管理辦法」已於81年7月30日廢止，故黃金買賣依法已不用納稅，所以中央信託局說法是正確的，另外根據中央法規標準法第2章第5絛關於人民之權利義務者應以法律定之。第11條法律不得抵觸憲法，命令不得抵觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令，第12條法規應規定施行日期或以命令特定施行日期者自該特定日起發生效力。賦稅署之規定也尚未合法，因此財政部的說法正如庭上所看到的是沒有法源的，是違法的。
㈥最後，根據司法院釋字第657號解釋理由書，憲法第19條規
定...繳稅...應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件以法律或法律明確授權之命令定之。如此種種被告應正式請行政院修法，方可光明正大的收這個稅。過去原告曾走過一段冤枉路，原告撤回99年度簡字第589號事件，乃因原告錯誤的先訴願再審，再以此為訴訟文號，原告所請教之書記官也未能看出，原告再請教人後自知違法故重新再走一次程序，在復查及訴願中因有些小瑕疵被告知必須撤銷，重新再走一次。原告的所作所為全為公部門所指導的，原告當然也希望指示的人不要犯錯，擔誤時間，但勢不由人，希望法官諒解。此次訴願委員絲毫不提原告乃100年5月23日提起之訴願，改寫以原告因100年3月31日函提起訴願，在100年8月25日發訴願決定書，乃因訴願委員會自身也超過3個月的期限，亦屬違法。訴願委員會乃專職機構，經驗豐富尚且犯錯，故小老百姓要在30日內弄懂一切並提起訴願是不容易的。希望政府先伸出援手，不要用程序違法的手段來作實質違法的事。請庭上對實質案情作出了解及判斷。
㈦綜上所論，被告所為處分違法且不當等語。聲明：訴願決定及原處分均撤銷。被告應退稅264,106元及利息給原告。
四、被告則以：㈠原告95年度綜合所得稅結算申報，列報出售黃金財產交易所
得2,227,958元，及財產交易損失特別扣除額721,693元，因原告未說明或擇定成本計算方式，被告所屬大安分局乃參照所得稅法施行細則第46條規定，就原告提示黃金存摺影本所載資料，按加權平均法計算成本，核定財產交易所得為2,864,582元，另核計外幣兌換損失18,026元，應補稅額為268,837元，繳款書限繳日期為98年7月15日。原告不服，於98年7月14日提出訴願書，被告改以復查程序審理，結果未獲變更，復因逾期提起訴願，經財政部99年3月15日台財訴字第09900066860號訴願決定不受理，原告仍表不服，復向財政部申請再審，經財政部99年6月14日台財訴字第09900205460號訴願再審駁回，原告猶有不服，循序提起行政訴訟，經鈞院99年9月13日99年度簡字第589號裁定駁回並告確定在案。
㈡嗣原告於100年3月3日具文，申請依稅捐稽徵法第28條及
行政程序法第128條規定退還95年度綜合所得稅已納稅款237,214元（結算自繳稅款99,801元+自動補報利息2,994元+核定補徵半數稅款134,419元），然因全案已告確定，且無稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條規定之適用，被告所屬大安分局以100年3月31日財北國稅大安綜所字第1000220019號函復，否准其申請，略以：「主旨：有關台端申請退還95年度綜合所得稅溢繳稅款237,214元及註銷滯納金之核定事件乙案，……說明：……四、有關黃金存摺交易所得屬綜合所得稅財產交易所得，應核計綜合所得總額課稅，本分局前於97年10月28日以財北國稅大安綜所字第0970217894號函復台端，至有關黃金進口及買賣管理辦法雖於81年7月30日廢止，惟黃金存摺交易所得核屬財產交易所得，其課稅所依據之所得稅法令並未修正，本局99年11月23日財北國稅審二字第0990099097號函復諒達，故系爭事項之核課尚無適用法令錯誤、計算錯誤情事，系爭事實亦非行政救濟期間經過後發生之新事實或發現新證據，是以台端申請依前揭規定退稅，歉難照准。」等語，否准其申請。
㈢所得稅法第14條第7類第1款為財產交易所得課稅範圍之概
括性規定，凡財產及權利因交易而取得之所得，即核屬財產交易所得，所得稅法雖未明文規定黃金存摺交易所得須課稅，惟黃金存摺之交易模式係將實體黃金之買賣存摺化，與實體黃金買賣無異，為財產因交易而取得之所得，即屬所得稅法規範之財產交易所得範疇，應併入個人綜合所得總額申報納稅；所得稅法為有關所得稅課徵之一般性規定，凡有關個人綜合所得之課徵，應依所得稅法規定，黃金進口及買賣管理辦法雖於81年7月30日廢止，惟黃金存摺交易所得課稅所依據之所得稅法令並未修正，是以系爭所得仍應依所得稅法規定課徵；又依所得稅法第2條規定，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源所得課徵綜合所得稅，黃金存摺交易所得既核屬所得稅法規範之財產交易所得，即為中華民國來源所得之課稅範圍，被告依法核課並無不合，原告訴稱黃金存摺交易所得課稅並無法源依據及相關媒體報導皆宣稱系爭所得免稅等語，實屬法令見解之歧異。
㈣本件原告對於系爭稅款因逾期提起訴願而案告確定，又大安
分局依所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定計算並核課財產交易所得，尚無適用法令錯誤、計算錯誤之情事，是以本件並無稅捐稽徵法第28條規定之適用，又行政程序法第128條為法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分之例外規定，行政處分之相對人於具有該條文之一定事由，得向原處分機關請求重開行政程序。本件原告雖依法申請依行政程序法第128條規定重行審查，惟並未提供於行政救濟期間經過後發生新事實或發現新證據之具體事證，不符行政程序法之法定申請事由，原告否准所請，揆諸前揭規定，並無違誤；原告訴稱公設之諮詢人員告知只須提出申請即可重開程序，容有誤解，核無足採，原處分應予維持。㈤據上論述，本件原處分並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所述之事實，有原告95年度綜合所得稅結算申報書、95年度綜合所得稅核定通知書、95年度綜合所得稅核定稅額繳款書、95年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告96年6月7日繳稅單、被告97年10月21日財北國稅審二字第0970091745號函、被告98年4月28日財北國稅審二字第0980039946號函、黃金投資入門學習地圖、聯合報95年7月27日剪報、中國時報95年9月19日剪報資料、黃金存摺相關資料、財政部98年12月8日新聞稿、兆豐國際商業銀行黃金存摺開戶申請書及手續費收據、被告98年11月9日財北國稅法二字第0980241220號復查決定、財政部賦稅署99年4月2日台稅一發字第09904509480號函及99年4月20日台稅一發字第09904519620號書函、行政院秘書處99年8月6日院臺財移字第0990101748號移文單、原處分及訴願決定等，附原處分卷及本院卷可稽，堪予認定。爰就兩造爭執判斷如下。
六、本院判斷：㈠原告之黃金存摺交易所得是否應列報財產交易得，歸課綜合
所得稅？⒈按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源
所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第8條：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……七、在中華民國境內財產交易之增益。」第9條：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。…。」準此，舉凡財產或權利因交易而取得之所得，即屬財產交易所得，為所得稅法第14條第7類第1款財產交易所得課稅範圍。
⒉系爭所得源自黃金存摺交易，所謂黃金存摺是納稅義務人在
金融機構開立帳戶後，由其發給存摺，納稅義務人視銀行當時揭示的黃金存摺牌告價格，在規定的時間內，透過親自到銀行櫃臺或是自動化設備方式，進行黃金買賣，由金融機構代為保管實體黃金，交易紀錄於存摺並由存戶收執，存戶亦可提領黃金現貨，此種交易模式係將實體黃金之買賣存摺化，黃金為財產要無疑問，是黃金存摺交易之所得核屬所得稅法第14條第1項第7類之財產交易所得。其所得之計算方式應依同法條第1項第7類第1款規定，以賣出黃金時之成交價額，減除買入黃金之成本，及因取得及移轉黃金而支付之一切費用後之餘額為所得額，因此交易所生財產交易所得，依前揭所得稅規定，自應併入個人綜合所得總額申報納稅。⒊雖原告主張黃金存摺交易所得課稅並無法源依據，中央信託
局開辦黃金存摺業務後，曾在報上宣稱交易所得免稅，相關媒體皆宣稱黃金交易所得免稅云云。查黃金於行政院於75年10月30日發布「黃金進口及買賣管理辦法」之前，原列屬國家總動員物資予以管制，不得自由買賣，此觀該辦法第1條規定：「為開放黃金進口及在國內買賣，特訂定本辦法。」自明；該辦法第7條第1項規定：「黃金在國內買賣，一律以現貨交割，不得辦理期貨交易。」即不以現貨交割之黃金買賣（例如：黃金存摺），不論其名稱如何，均與該辦法規定不符，至81年7月30日行政院以台81財字第26586號廢止上開辦法後，黃金及其製品均已視同一般商品，所有對黃金進口及買賣所加之限制均解除，黃金存摺業務始為合法。按黃金進口及買賣管理辦法之廢止係解除黃金買賣之限制，核與黃金交易所得應課徵所得稅無關，換言之，本件黃金存摺交易所得課稅所依據之所得稅法令並未修正，系爭所得即應併計綜合所得總額課稅。是原告主張黃金存摺之交易所得免稅，委無足採。從而被告核定原告系爭年度之財產交易所得2,864,582元（計算方式詳後述），歸課核定95年度綜合所得額2,941,118元，補徵稅額268,837元，即無違誤。
㈡原告請求退稅有無理由？⒈按稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適
用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：……」及「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、……二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」亦為稅捐稽徵法第35條第1項及第34條第3項第2款所明定。
又稅捐稽徵法第28條所稱「計算錯誤」，係指稅額之計算錯誤而言，並不限於依既有數字演算之技術上計算之錯誤，是以在計算所得稅額之過程中，計算基礎之數字誤認，影響於結果者，亦屬計算錯誤（參照最高行政法院92年度判字第1070號判決）；至於該條所稱之「適用法令錯誤」，係指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生稅捐機關據以核課之法令，與應適用之現行法規或釋令相違背抵觸而言。質言之，所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，係指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤或計算錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。（參照最高行政法院94年度判字第1622號判決、94年各級行政法院行政訴訟法律座談會法律問題第7則研討結論及改制前行政法院79年度判字第2037號判決）。且法律上見解之歧異，當事人對之縱有爭執，要難謂為適用法令錯誤（改制前為行政法院62年判字第610號判例參照）。
⒉查原告之黃金存摺交易所得應列報財產交易得，歸課綜合所
得稅，已如前述，即便原告主張系爭所得免稅，係對於原課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤之問題，揆諸前揭說明，自無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地。再者，原告就系爭所得未說明或擇定成本計算方式，被告乃參照所得稅法施行細則第46條規定，就原告提示黃金存摺影本所載資料，按加權平均法計算成本，即無不合。經查原告於95年1月5日出售黃金15,214公克，單價555元，係於88年3月12日購入，單價為316元，此部分財產交易所得計3,636,146元〔（555元-316元）×15,214公克〕，有中央信託局萬華分行黃金存摺影本可稽；原告於95年7月24日出售黃金3,000公克，單價646元，係於87年6月8日及88年3月1日分別以單價32
6元、308元購入3,000公克、3,250公克，平均單價316.64元，計財產交易所得988,080元〔（646元-316.64元）×3,000公克〕，又95年12月28日出售黃金1,043公克，單價658元，係95年7月24日出售所餘3,250公克及95年11月21日以665元購入1,043公克，平均單價為401.28元，計財產交易所得267,759元〔（658元-401.28元）×1,043公克〕，亦有中央信託局總局黃金存摺影本可憑。以上財產交易所得合計4,891,985元（3,636,146元＋988,080元＋267,759元），較原核定為高，被告基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍核定系爭財產交易所得2,864,582元，尚無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤之情事。原告主張依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，為不足採。
㈢原告主張適用行政程序法第128條，有無理由？
按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」經查原告有黃金存摺交易所得應列報財產交易所得之事實迄未變更；原告並未提出證明發生新事實或發現新證據，且經經斟酌可受較有利益之處分，此外亦查無其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者，是原告僅憑自行諮詢一己之見申請重開程序，核無足採。
七、綜上所述，原處分（復查決定）認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。至被告核定補徵之滯納金及滯納利息部分，因原告尚未繳納，且原告已於100年3月11日申請復查，由被告另案審理中；又本件事證已臻明確，原告聲請調查證據及兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第
233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國101年5月16日
臺北高等行政法院第二庭
法官林妙黛上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國101年5月16日
書記官蔡逸萱