裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第1939號判決
裁判日期：民國97年01月17日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01939號原告普誠科技股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 林春枝 （會計師）
張亞荃 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月23日台財訴字第09600122260號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）350,090,572元及91年度准予抵減稅額53,840,620元，經被告分別核定免稅所得為185,943,250元及91年度准予抵減稅額48,296,589元，應補稅額42,041,102元。原告不服，申請復查，嗣撤回91年度准予抵減稅額部分之復查申請，免稅所得部分經被告重行核算免稅所得187,585,778元（如計算表），以96年1月17日北區國稅法一字第0960005016號復查決定（下稱原處分）：「追認合於獎勵規定之免稅所得1,642,52
8元。」原告仍表不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告87年度增資擴充經營積體電路之投資計畫，業經89年
6月9日股東常會決議，選擇適用連續5年免徵營利事業所得稅。該案已於89年完成投資計畫並獲經濟部工業局90年2月1日工（90）二字第09000044660號函錄案備查且以財政部90年7月6日台財稅字第0900453825號函核准，得於90年1月1日起連續5年內就新增所得，免徵營利事業所得稅。原告係屬增資擴充之重要科技事業經核准免徵營利事業所得稅者，得就增加銷貨量觀念或全部機器設備比觀念中擇一計算免稅所得，原告選擇採用增加銷貨量觀念。
⒉原告在計算91年度「新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」時所採用公式如下：
⑴以投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）之銷貨
量（91年度）－向稅捐稽徵機關申請投資計畫完成日之前一年度（88年度）投資計畫之產品（勞務）銷貨量＝新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量。
⑵新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量×【投資計畫
之產品銷貨（勞務）收入淨額÷投資計畫之產品（勞務）銷貨量】＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。
被告以原告係積體電路設計業非屬一般製造業，故不得以「增量」方式計算符合投資計畫之產品（勞務）淨額為由，逕行以原告91年度營業收入淨額（扣除直接出售收入）2,357,793,221元減除88年度營業收入淨額1,119,769,118元後之淨額1,238,024,103元作為原告免稅產品（勞務）之最終產品（勞務）收入淨額。
⒊原告為積體電路設計業，為技術服務業之一環，但實際經
營方式除依市場需求設計積體電路外，並委託晶圓廠依設計格式製造，再委由其他廠商代為封裝測試或自行測試，最後銷售成品予客戶，故原告之產品的確必需倚賴高度之研究發展活動，但所投入設計活動的產值需要透過最終具體化的積體電路產品才可顯現，非為無法具體數量化之專業勞務服務，故不適宜以一般技術服務業或產品設計行業來看待原告之產品及營業收入。原告於77年根據主管機關規定補辦股票公開發行並於90年掛牌上櫃，原告設有內部控制制度，包括銷貨、採購等循環均訂有內部控制表單以供遵循，並設有專門稽核人員對上述制度之遵循與否作定期稽核，故原告對於符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量、銷貨收入等資訊均有明確之統計，並有完整表單資料可供勾稽，與一般技術服務業不同。
⒋綜上，原告認為採「增量」方式計算符合投資計畫之產品
（勞務）淨額，進而計算合於獎勵規定之免稅所得並無不妥，亦符合財政部92年6月6日台財稅字第0920453588號函所規範重要科技事業五年免稅所得計算公式之精神，原處分應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦
理…二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間。」為行為時促進產業升級條例第8條之1第2項第2款及第3項前段所明定。
次按「參、重要科技事業屬技術服務業者5年免稅所得之計算…二、不能獨立計算…（二）增資擴展…2.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）部分委託加工者（1）〔投資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）收入淨額－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額〕×〔1－（投資計畫勞務（產品）委託加工成本÷投資計畫勞務（產品）總成本）〕＝新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額（
2）〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×（新增符合投資計畫之勞務（產品）收入淨額÷全部勞務（產品）收入淨額）＝新增免稅所得額」為財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令發布「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」參、
二、（二）2所規定。⒉原告係經營積體電路設計業，88年度經核准增資擴展，選
定自90年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，91年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得350,090,572元，原查以其係按個別產品之品名規格分別計算增額所得，並採增量法計算免稅所得，與規定不合，改依「促進產業升級條例第8條之1重要科技事業屬技術服務業者5年免稅所得之計算公式」計算，又以其免稅勞務（產品）不適用行業標準代號7701-11（產品設計）之同業利潤標準淨利率19%計算，改按行業標準代號7501-11（程式設計）之同業利潤標準淨利率24%計算，並依投資計畫勞務有關之委外設計勞務成本占設計勞務總成本之比例核算委外加工比17.36%〔計算式：（委外設計費5,110,554元＋專利權攤銷13,564,235元）÷（薪資支出56,232,221元＋旅費3,226,026元＋職工福利2,517,653元＋設計費32,038,196元＋專利權攤銷13,564,235元）〕，核定免稅所得185,943,250元。原告主張其為積體電路設計業，為技術服務業之一環，但實際經營方式除依市場需求設計積體電路外，並委託晶圓廠依設計格式製造，再委由其他廠商代為封裝測試或自行測試，最後銷售予客戶，不適宜以一般技術服務業或產品設計行業來看待，其依增資擴展之重要科技事業經核准免徵營利事業所得稅者之計算公式，採用增加銷貨量方式計算新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額，符合規定云云，被告復查決定略以，經就原告提示之經濟部工業局核准函及重要科技事業完成證明查核，原告係符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」中技術服務業之積體電路設計業，核准免稅項目為「積體電路設計」，原查依財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令發布「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」參、重要科技事業屬技術服務業者5年免稅所得之計算：二、（二）
2.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）部分委託加工者之計算公式，以91年度投資計畫產品（勞務）收入淨額減除基準年度（88年度）符合投資計畫產品（勞務）收入淨額為計算91年度新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額之基礎，核算免稅所得並無不合，惟查研發費用中保險費3,443,150元及伙食費1,288,800元合計4,731,95
0元核與設計勞務有關，應予計入設計勞務總成本，重行計算委外加工比16.63%，核算免稅所得187,585,778元（如計算表），復查決定予以追認免稅所得1,642,528元。
原告仍表不服提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
⒊經就原告提示之經濟部工業局核准函及重要科技事業完成
證明查核，88年度經核准增資擴展，經經濟部工業局核符「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」中技術服務業之積體電路設計業，核准免稅項目為「積體電路設計」，被告依財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令發布「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」參、重要科技事業屬技術服務業者5年免稅所得之計算：二、（二）2.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）部分委託加工者之計算公式，以91年度投資計畫產品（勞務）收入淨額減除基準年度（88年度）符合投資計畫產品（勞務）收入淨額為計算91年度新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額之基礎，核算免稅所得187,585,778元（計算式如附表）；本件原告係按個別產品之品名規格分別計算增額所得，並採增量法計算免稅所得，經核與首揭規定不合，被告原核定改依首揭計算方式核算免稅所得187,585,778元並無不合。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 凌忠嫄 ，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得350,090,572元及91年度准予抵減稅額53,840,620元，經被告分別核定免稅所得為185,943,250元及91年度准予抵減稅額48,296,589元，應補稅額42,041,102元，原告不服，申請復查，嗣撤回91年度准予抵減稅額部分之復查申請等情，為兩造所不爭，並有營利事業所得稅結算申報書（第95頁）、會計師簽證報告（第21頁）、撤回復查申請書（第
462頁）附原處分卷足稽，為可確定之事實。
三、本件之爭執，在於：被告依財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令發布「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」，…參、重要科技事業屬技術服務業者5年免稅所得之計算：二、（二）2.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）部分委託加工者之計算公式，核算免稅所得，是否合法？經查：
㈠按行為時促進產業升級條例第8條之1第2項第2款及第3
項前段之規定：「（第2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理…二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。（第3項）第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間。」財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令發布促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式參、二、（二）
2之規定：「參、重要科技事業屬技術服務業者5年免稅所得之計算…二、不能獨立計算…（二）增資擴展…2.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）部分委託加工者⑴〔投資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）收入淨額－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額〕×〔1－（投資計畫勞務（產品）委託加工成本÷投資計畫勞務（產品）總成本）〕＝新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額⑵〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×（新增符合投資計畫之勞務（產品）收入淨額÷全部勞務（產品）收入淨額）＝新增免稅所得額」。
㈡原告係依經濟部工業局88年5月3日工（88）二字第014931
號函核准增資擴展經營積體電路之投資計畫，嗣依據86年6月30日行政院發布之重要科技事業屬於製造業及技術服務部分適用範圍標準第6條規定，申請核發完成證明，經經濟部工業局90年6月8日90中字第09005017330號函核發重要科技事業完成證明，投資計畫完成日為89年6月16日，認原告符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」中技術服務業之積體電路設計業，核准免稅項目為「積體電路設計」（原處分卷第162-164頁）。原告選定自90年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，經財政部90年7月6日台財稅字第0900453825號函（原處分卷第161頁）核准。
㈢據此可知，原告符合行政院86年5月21日台86經字第20344
號函發布之重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用標準第2條及第3條第11款技術服務業第（二）目積體電路設計業（本院卷第92頁）。依財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令發布促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式參、重要科技事業屬技術服務業者5年免稅所得之計算…：二、不能獨立計算…（二）增資擴展…2.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）部分委託加工者⑴〔投資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）收入淨額－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額〕×〔1－（投資計畫勞務（產品）委託加工成本÷投資計畫勞務（產品）總成本）〕＝新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額（本院卷第97頁）。被告依此計算，以原告投資計畫完成日89年6月16日之前一年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額來計算，洵屬有據。
㈣依原告委託會計師於93年10月14日向被告提出之說明函，略
以：原告為專業IC設計公司，IC製造流程始自IC設計（由無晶圓廠和IDM廠IntegratedDeviceManufacturer之設計、製造、封裝測試到銷售）等流程完成晶圓製造，專業IC公司本身並無自有之晶圓廠，其產品製造過程乃將自行開發設計之產品委由晶圓廠代工，經測試後再外包予封裝廠進行封裝，再經測試完成後始得銷售，故IC設計業與一般製造業不同，係屬無晶圓公司等語（原處分卷第308頁）。原告雖主張：原告自行設計產品後，委託IC製造廠製造後，由原告販售產品，數量、成本均非常明確，可獨立計算，故不適宜以一般技術服務業或產品設計行業來看待原告之產品及營業收入，原告認為採「增量」方式計算符合投資計畫之產品（勞務）淨額，進而計算合於獎勵規定之免稅所得並無不妥云云，觀之原告之計算方式，與被告之計算方式相較，可知兩造爭執點乃在新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額如何計算，被告以投資計畫完成日之前一年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額來計算，原告則認應按個別產品之品名規格分別計算增額所得，並採增量法計算免稅所得，類似採製造業模式。惟原告係屬增資擴充之重要科技事業經核准免徵營利事業所得稅，得就增加銷貨量觀念之不能獨立計算（即促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式參、重要科技事業屬技術服務業者5年免稅所得之計算…：二、不能獨立計算…（二）…，如上述），或全部機器設備比觀念之獨立計算〔即促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式參、重要科技事業屬技術服務業者5年免稅所得之計算…：一、獨立計算…（二）所謂「銷貨量」「銷貨成本」可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等…屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，…其相關銷貨成本可個別單獨認定…。本院卷第95頁〕觀念中擇一計算免稅所得，惟依原告起訴狀（本院卷第7頁）所載其申報之計算方式，係選擇採用增加銷貨量觀念，足見原告申報之計算方式採用不能獨立計算之增加銷貨量觀念計算免稅所得，並非獨立計算。而原告上開主張又謂其係採獨立計算，其論述及計算方式顯有矛盾，要非可採。
㈤原告復主張：IC設計業與一般製造業不同，原告積體電路設
計乃透過IC銷售體現，足見原告可以提供量化資料以計算免稅所得云云。惟依原告之重要科技完成證明（經濟部工業局
90年6月8日90中字第09005017330號函）載明原告符合投資計畫產品為積體電路設計，然原告販售為IC具象之產品，與「設計」概念不同，即不符合免稅規定。抑且，免稅所得計算非以個別產品計算增量，應按同類產品核計，如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量（促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註七參照，本院卷第100頁），即得以產品量化之計算方式，但原告投資計畫產品與最終產品不符，無法以該量化方式計算。再者，由IC設計、製造、封裝測試流程，計算加工委外比時，應將製造、封裝、測試列入分子計算，而如此計算加工比（應大於百分之三十），對原告將更為不利。
是原告此部分主張，亦非可取。
㈥是以，被告依財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號
令發布「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」
參、重要科技事業屬技術服務業者5年免稅所得之計算：二、（二）2.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）部分委託加工者之計算公式，以91年度投資計畫產品（勞務）收入淨額減除基準年度（88年度）符合投資計畫產品（勞務）收入淨額為計算91年度新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額之基礎，核算免稅所得，並無不合。被告原核定依投資計畫勞務有關之委外設計勞務成本占設計勞務總成本之比例核算委外加工比17.36%〔計算式：（委外設計費5,110,55
4元＋專利權攤銷13,564,235元）÷（薪資支出56,232,221元＋旅費3,226,026元＋職工福利2,517,653元＋設計費32,038,196元＋專利權攤銷13,564,235元）〕，核定免稅所得185,943,250元（原處分卷第381頁），復查決定以研發費用中保險費3,443,150元及伙食費1,288,800元合計4,731,
950元核與設計勞務有關，應予計入設計勞務總成本，重行計算委外加工比16.63%，核算免稅所得187,585,778元（計算式如計算表），尚無違誤。本件原告係按個別產品之品名規格分別計算增額所得，並採增量法計算免稅所得，經核與首揭規定不合，自非可採。
四、綜上所述，原處分核定原告免稅所得為187,585,778元，並無違誤，訴願決定予以維持，均無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年1月17日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年1月17日
書記官黃玉鈴