裁判字號：最高行政法院100年判字第1440號判決
裁判日期：民國100年08月18日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
100年度判字第1440號上訴人 蔡明樹
蔡明福 蔡淑月 蔡晴如 蔡季玲 被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人 黃素津 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年4月8日臺北高等行政法院99年度訴字第169號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人之被繼承人 蔡吳碧霞 原所有坐落臺北市○○區○○段○○段19地號持分土地（面積：25.01平方公尺，權利範圍為171/10000，下稱系爭土地），於民國（下同）82年7月2日經臺灣臺北地方法院民事執行處強制執行拍賣拍定，被上訴人遂以82年7月8日82北市稽財字第79953號函請該民事執行處代為扣繳系爭土地應繳之土地增值稅新臺幣（下同）1,631,238元，並依土地稅法第34條之1第2項規定，以82年7月8日82北市稽財字第79953-1號函通知蔡吳碧霞以：系爭土地如符合土地稅法第9條及第34條規定自用住宅用地要件者，請於文到後30日內檢附相關資料向被上訴人所屬中北分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，逾期不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。旋經臺灣臺北地方法院民事執行處以82年8月14日82民執玄字第375號函將分配表通知相關債權人、債務人，並依法分配確定，系爭土地之土地增值稅款於82年12月29日劃解入庫在案。嗣被繼承人蔡吳碧霞於89年2月24日死亡，上訴人蔡明樹（被繼承人蔡吳碧霞之子）於98年4月30日（被上訴人收文日期：98年5月7日-下同）主張：「被上訴人應依土地稅法第34條及第34條之1規定，徵收系爭土地之土地增值稅，而非依同法第33條規定之稅率徵收土地增值稅」等語，向被上訴人所屬中北分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經該分處以98年6月10日北市稽中北甲字第09830249800號函復上訴人蔡明樹，以其申請已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定5年期間為由，否准上訴人蔡明樹之申請。上訴人蔡明樹不服，於98年6月17日向被上訴人所屬中北分處陳情，經該分處以98年6月18日北市稽中北甲字第09831056300號函復上訴人蔡明樹上開申請案業以前揭函復在案，如有疑義，建請循行政救濟程序辦理。上訴人蔡明樹不服上開2函，於98年7月7日向臺北市政府提起訴願主張：「當時稅捐處中北分處並未依土地稅法第34條之1主動通知土地所有權人之權利及稅捐稽徵法第18條繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。．．．原處分機關並未依法確定通知已合法送達之證明，則上訴人應可依財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函，申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。並依新修正稅捐稽徵法28條第2項規定稽徵機關有錯誤，未確定通知上訴人之母，可以查明退還」等語。經被上訴人重新審查後，仍依稅捐稽徵法第28條第1項規定，以98年7月17日北市稽中北字第09831123400號函復上訴人蔡明樹（下稱原處分），並副知臺北市政府訴願審議委員會，系爭土地仍應按一般用地稅率課徵土地增值稅，並自行撤銷前開中北分處98年6月10日北市稽中北甲字第09830249800號及98年6月18日北市稽中北甲字第09831056300號函。上訴人蔡明樹仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決：「訴願決定及原處分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」後，就原審判決不利於己之部分，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人無法提出其確已依土地稅法第34條之1合法通知被繼承人（上訴人誤載為上訴人繼承人）申請適用自用住宅稅率課稅之依據，則上訴人於98年4月30日向被上訴人申請系爭土地按自用住宅稅率課徵土地增值稅，並未逾越土地稅法第34條之1所定期限。被上訴人無端否准上訴人申請，實屬無據。㈡有關系爭土地核課土地增值稅之相關卷證資料已逾保存期限，則相關卷證資料自當全遭銷燬，絕無獨留82年7月8日82北市稽財字第79953-1號函，而僅銷燬掛號回執之理。實則，上訴人曾於98年6月17日偕同妻子 陳亮金 及姐姐蔡淑月，至被上訴人所屬中北分處與該分處 曹玉秋 主任會商本件處理情形，而曹主任曾出示系爭土地核課土地增值稅之相關卷證資料供上訴人閱覽。可見訴願決定所謂系爭土地核課土地增值稅之相關卷證資料業經銷燬云云，顯屬無據。此外，被上訴人於歷次答覆上訴人查詢時，均未提及掛號回執因逾保存期限而遭銷燬之狀況，詎嗣竟以之為由，作為訴願答辯理由。可見系爭土地核課土地增值稅之相關卷證資料，並未實際遭銷燬，被上訴人引用公文保存期限規定，僅係欲掩飾其未依法通知被繼承人之事實。㈢依本院見解，改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅請求權，有新修正稅捐稽徵法第28條之適用。又本件土地增值稅之所以溢繳，係因被上訴人未通知上訴人申請按自用住宅稅率課稅所致，係因可歸責於被上訴人之錯誤所致，則被上訴人自應依新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定，將溢繳之稅款退還上訴人。㈣訴願決定所謂被繼承人應可得知系爭土地業按一般用地稅率課徵土地增值稅云云，僅以「依客觀判斷」等語為論斷基礎。但所謂「客觀判斷」之依據為何，則未見訴願決定加以說明，則訴願決定所謂「客觀判斷」實屬主觀臆測，並不客觀，而有不適用訴願法第67條第1項規定之錯誤。㈤土地稅法第34條之1既明文規定稽徵機關於納稅人土地遭法院拍賣時，應主動通知納稅人得申請適用自用住宅稅率課稅，則納稅人即有受稽徵機關告知，並據以申請適用自用住宅稅率之權利。又納稅人此等受告知及申請適用自用住宅稅率之權利，若無法律依據，自不得任意加以剝奪、限制。訴願決定就其所謂權利失效之理論，並未提出任何證據，則訴願決定以該自行創設之理論，剝奪上訴人受稽徵機關告知暨申請適用自用住宅稅率之權利，顯屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分暨被上訴人應就上訴人被繼承人蔡吳碧霞所有於82年間拍賣之系爭土地作成准依土地稅法第34條第1項規定自用住宅稅率課徵土地增值稅之行政處分，及就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅，將更正稅額退還執行法院重新分配，並自法院代為扣繳稅款之日即82年12月29日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成決定。
三、被上訴人則以：㈠被繼承人蔡吳碧霞已於89年2月24日死亡，而系爭土地係於82年間拍賣，上訴人既非本件通知之相對人（即被繼承人蔡吳碧霞），何以得知被繼承人蔡吳碧霞當時未接獲被上訴人通知？且被繼承人於82年間當知自己面臨房地將遭強制執行之窘境，則以當時之客觀狀態，及法院強制執行之實務，被繼承人絕不可能仍不知自己之財產已經拍定移轉，是被繼承人拖延不為，坐令時間流逝，致其迄檔案銷燬後，上訴人才以繼承人之身分提出申請，自不能以該分處無法舉證通知已送達，即指該分處未為通知，其請求改用稅率之期限尚未屆至。否則，所有行政作為均將因行政機關檔案銷燬，無以舉證說明其作為之事實依據而重啟，則將使行政法規所規定之各種期限規範所欲維護之公法關係之安定性，蕩然無存。㈡本件被繼承人長期未向該分處提出以自用住宅稅率核課系爭土地之增值稅，因而造成其權利不明確，則未能舉證發現真實之不利益，自應由上訴人之被繼承人自行承受，殊無允許上訴人任意指摘被上訴人未為通知，其申辦改用稅率之期限未屆之理。㈢上訴人主張本院98年度判字第918號及1244號判決見解，改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅請求權，有新修正稅捐稽徵法第28條之適用乙節，經查上開2案件之被上訴人無法舉證有依土地稅法第34條之1第2項之規定通知，及通知函文未送達被退回，均與本件有通知，惟因送達資料逾公文檔案保存及臺北市稅捐稽徵處公文檔案保存及銷燬處理要點第3點規定之保存期限而已銷燬之情事不同，是本件自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審係以：原處分徒以上訴人蔡明樹申請退稅已逾稅捐稽徵法第28條第1項所規定之5年消滅時效期間，駁回上訴人蔡明樹之申請，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。又系爭土地於當初拍賣時是否合於自用住宅用地要件，被上訴人既未調查而為實體上之准駁，基於行政法院並無行政處分權，法院自不得就被上訴人未作實體認定之案件，逕為實體上之准駁；另上訴人訴之聲明關於「就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅」部分，未曾於申請書提出申請，則上訴人既未向被上訴人為請求，被上訴人自未作成准否之行政處分，且此部分未經訴願程序，於法不合。是上訴人請求被上訴人應就上訴人被繼承人蔡吳碧霞所有於82年間拍賣之系爭土地作成准依土地稅法第34條第1項規定自用住宅稅率課徵土地增值稅之行政處分，及就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅，將更正稅額退還執行法院重新分配，並自法院代為扣繳稅款之日即82年12月29日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成行政處分，或無理由，或不合法，應予駁回等語，因將訴願決定及原處分均撤銷暨上訴人其餘之訴駁回。
五、上訴意旨略以：㈠原審判決所謂被上訴人未就系爭土地於拍賣時是否符合自用住宅用地要件為實體審查，人民即無從提起應為行政處分之訴云云，與行政訴訟法第5條第2項規定不符，更使行政訴訟法第5條第2項規定形同虛設，顯有適用行政訴訟法第5條第2項規定不當之違法。㈡上訴人之訴有理由，且案件事證明確，原審法院未判命行政機關作成上訴人所申請內容之行政處分並退還溢繳稅款，顯有不適用行政訴訟法第200條第3款之違法。㈢原審判決就系爭土地應否適用自用住宅稅率計徵土地增值稅乙節，未依職權調查證據，向上訴人告知聲明證據，使當事人為完全之辯論，顯有適用行政訴訟法第125條第1、2、3項規定之違法。㈣原審判決駁回上訴人有關「就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅」部分，係以所謂上訴人未就該部分為請求云云，然觀諸上訴人之申請書，既係就系爭土地之土地增值稅事項加以爭執，則上訴人之申請意旨顯包括請求就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅。原審未及詳查，遽認上訴人未就該部分為請求，未依證據裁判，顯有不適用行政訴訟法第189條之違誤。
六、本院查：
（一）按98年1月21日修正公布前稅捐稽徵法（下稱修正前稅捐稽徵法）第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」而98年1月21日修正公布稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」對照前揭修正前、後條文可知，新修正稅捐稽徵法第28條施行後，屬該條第2項規定事由致溢繳稅款之退還，已無須自繳納之日起5年內提出申請之限制。
（二）次按：
１、行為時土地稅法第9條、第28條前段、第34條（98年12月30日修正增列第5項條文）、第34條之1分別規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「（第1項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。（第2項）前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。（第3項）第一項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿一年以上者不在此限。（第4項）土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。」「（第1項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」又本法施行細則第54條規定：「本法第三十四條第三項所稱自用住宅之評定現值，以不動產評價委員會所評定之房屋標準價格為準。所稱自用住宅建築工程完成，以建築主管機關核發使用執照之日為準，或其他可確切證明建築完成可供使用之文件認定之。」準此可知，依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，係以土地所有權人申請為前提，稽徵機關並無逕行核課之權；參以同一土地所有權人一生只能一次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，益見就該次土地所有權之移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，應由土地所有權人行使、決定。倘土地所有權人申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，稽徵機關即應就程序及實體上予以調查認定。而適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，則土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權。故此公法上請求權之行使，除應受上述土地稅法第34條之1規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用-即屬行為時土地稅法第34條之1第1項規定情形者，應適用該條規定期間之限制；若屬同條第2項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其行使即應受該項規定自收到通知次日起30日期間之限制；如稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。至財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函所稱：「依土地稅法第34條之1第2項規定．．．。準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果」等語，核屬針對土地稅法第34條之1第2項所規定30日申請期間為說明，尚無從據此而謂土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，係排除一般公法上請求權時效規定之適用。再土地移轉若未經申請核准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依前開稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。
２、行為時土地稅法第31條規定：「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：．．．。（第3項）土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之五為限。（第4項）前項增繳之地價稅抵繳辦法，由行政院定之。」又依土地稅法第31條第4項及平均地權條例第36條第4項授權訂定之「增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法」第4條至第6條依序規定：「（第1項）增繳之地價稅，應以每筆土地計算；其為分別共有之土地，就其應有部分計算之。（第2項）前項土地僅有部分移轉者，就其移轉部分比例分別計算。」「（第1項）土地所有權人在持有土地期間，經重新規定地價者，其增繳之地價稅，自重新規定地價起（按新地價核計之稅額），每繳納一年地價稅抵繳該筆土地應繳土地增值稅總額百分之一（繳納半年者，抵繳百分之○．五）。如納稅義務人申請按實際增繳稅額抵繳其應納土地增值稅者，應檢附地價稅繳納收據，送該管稽徵機關按實抵繳，其計算公式如附件（略）。（第2項）依前項計算公式計算增繳之地價稅，因重新規定地價、地價有變動或使用情形變更，致適用課徵地價稅之稅率不同者，應分別計算之。」「（第1項）稅捐稽徵機關於辦理課徵土地增值稅時，應先查明該土地有無欠繳地價稅。其有欠稅者，應於繳清欠稅後，再計算增繳稅額，並於查定之土地增值稅中予以扣除後，填發土地增值稅繳納通知書交由納稅義務人持向公庫繳納。（第2項）前項土地增值稅繳納通知書，應填明左列事項：原核定土地增值稅額。准予抵繳數額。應納土地增值稅額。」準此，准予抵繳應納土地增值稅者，應以土地所有權人在其持有土地期間內，因重新規定地價而增繳之地價稅為限；且抵繳與否，須經土地所有權人提出申請後，稽徵機關始依前揭規定，予以調查核定。
（三）末按，行政訴訟法第5條第2項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」其立法理由載明：「在行政機關違法駁回人民申請案件的情形，依現制人民祇得請求撤銷駁回處分，倘若行政機關在其駁回處分被撤銷後，仍然堅持己見，繼續違法駁回人民之申請，則人民祇能反覆爭訟請求撤銷，而無法有效實現其公法上權利。爰仿傚德國課予義務訴訟之立法例，規定對於駁回處分在踐行訴願程序後，得起訴請求判決行政機關應為行政處分（在案件尚未成熟的情形）或應為特定內容之行政處分（在案件成熟的情形），以資救濟。」同法第200條第3款規定：「行政法院對於人民依第五條規定請求應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，應為下列方式之裁判：．．．原告之訴有理由，且案件事證明確者，應判命行政機關作成原告所申請內容之行政處分。」依據上開規定可知，行政法院判命行政機關作成原告所申請內容之行政處分，須以：㈠起訴符合行政訴訟法第5條第2項規定之法定要件。㈡原告之訴有理由。㈢案件事證明確（即前揭立法理由所指「在案件成熟的情形」）為前提甚明。
（四）本件上訴人之被繼承人蔡吳碧霞（於89年2月24日死亡）所有系爭土地係於82年7月2日經臺灣臺北地方法院民事執行處強制執行拍定，經被上訴人於82年7月8日以82北市稽財（乙）字第79953號函請該民事執行處代為扣繳系爭土地應繳之土地增值稅163萬1,238元，並依土地稅法第34條之1第2項規定，以82年7月8日82北市稽財（乙）字第79953-1號函通知蔡吳碧霞稱，系爭土地如符合土地稅法第9條及第34條規定自用住宅用地要件者，請於文到後30日內檢附相關資料向被上訴人所屬中北分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，逾期不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；旋經臺灣臺北地方法院民事執行處以82年8月14日82民執玄字第375號函將分配表通知相關債權人、債務人，並依法分配確定，系爭土地之土地增值稅款於82年12月29日劃解入庫在案。嗣被繼承人 吳蔡碧霞 於89年2月24日死亡，上訴人蔡明樹於98年4月30日（被上訴人收文日期：98年5月7日-下同）書具申請書，向被上訴人所屬中北分處主張系爭土地原應按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經該分處以98年6月10日北市稽中北甲字第09830249800號函復上訴人蔡明樹，以該申請已逾新修正稅捐稽徵法第28條第1項所定5年期間為由，否准其申請。上訴人蔡明樹不服，於98年6月17日向被上訴人所屬中北分處陳情，經該分處以98年6月18日北市稽中北甲字第09831056300號函復上訴人蔡明樹上開申請案業以前揭函復在案，如有疑義，建請循行政救濟程序辦理。上訴人蔡明樹不服上開2函，於98年7月7日向臺北市政府提起訴願，除上開主張外，另主張「當時稅捐處中北分處並未依土地稅法第34條之1主動通知土地所有權人之權利及稅捐稽徵法第18條繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。原處分機關並未依法確定通知已合法送達之證明，則上訴人應可依財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函，申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。並依新修正稅捐稽徵法28條第2項規定稽徵機關有錯誤，未確定通知上訴人之母，可以查明退還」等語。經被上訴人重新審查後，仍依新修正稅捐稽徵法第28條第1項規定，以原處分函復上訴人蔡明樹，並副知臺北市政府訴願審議委員會，系爭土地仍應按一般用地稅率課徵土地增值稅，並自行撤銷前開中北分處98年6月10日北市稽中北甲字第09830249800號及98年6月18日北市稽中北甲字第09831056300號函等情，業經原審認定甚明。原審因認上訴人蔡明樹已明確主張本件係因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，揆諸新修正稅捐稽徵法第28條規定，上訴人蔡明樹得申請退還之期間，並無限制。並敘明：「上訴人蔡明樹於98年4月30日及7月7日，向被上訴人所屬中北分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，其主要請求權在於改用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅用地稅率有理由時始發生。易言之，上訴人蔡明樹具有退稅請求權之前提，必須申請改用自用住宅用地稅率為有理由，倘申請改用自用住宅用地稅率為無理由，原所繳納土地增值稅無溢繳稅款可言，上訴人蔡明樹自無退稅請求權。關於土地稅法第34條之1第2項之申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與新修正稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。新修正稅捐稽徵法第28條第2項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致其適用自用住宅用地稅率之申請為無理由者，依上開說明，納稅義務人即無退稅請求權。法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1第2項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。如無法確定稽徵機關已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，土地所有權人之申請固無上述所謂30日內提出之限制，惟申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，且該請求權於土地所有權移轉時即得行使，故消滅時效應自土地所有權移轉時起算。系爭土地於82年7月間經法院拍賣而移轉，於當時即得行使申請自用住宅用地稅率之請求權，因該請求權發生於行政程序法施行前，並無行政程序法第131條5年時效期間規定之適用，而應類推適用民法第125條關於15年時效期間之規定，惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致。本件上訴人蔡明樹於98年4月30日及7月7日，始向被上訴人所屬中北分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，是否逾越行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定?有無時效中斷事由?倘若本件上訴人蔡明樹申請適用自用住宅用地稅率之請求權罹於時效而消滅，其申請改用自用住宅用地稅率為無理由，原所繳納土地增值稅自無溢繳稅款可言，依上開說明，上訴人蔡明樹自無退稅請求權。然原處分未為調查及審究，且未適用新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定，徒以上訴人蔡明樹申請退稅已逾稅捐稽徵法第28條第1項所規定之5年消滅時效期間，駁回上訴人蔡明樹之申請，即有違誤，難以維持」等由為其論據，將訴願決定及被上訴人原處分均撤銷。該撤銷部分並因被上訴人未提起上訴而告確定。揆諸前揭說明，依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，係以土地所有權人申請為前提，稽徵機關並無逕行核課之權，故是否適用自用住宅用地稅率課徵，應由土地所有權人行使、決定；倘土地所有權人申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，稽徵機關即應就程序及實體上予以調查認定，從而，原判決以：「系爭土地於當初拍賣時是否合於自用住宅用地要件，被上訴人既未調查而為實體上之准駁，基於行政法院並無行政處分權，原審法院自不得就被上訴人未作實體認定之案件，逕為實體上之准駁，是上訴人請求原審法院在被上訴人未從實體上審認上訴人之申請有無理由前，判命被上訴人作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配，並自82年12月29日起，按日加計利息，一併退還法院重新分配之行政處分，因行政法院並無行政處分權，上訴人此部分之訴自屬無理由，應予駁回」等語，於法並無不合。又准予抵繳應納土地增值稅者，應以土地所有權人在其持有土地期間內，因重新規定地價而增繳之地價稅為限；且抵繳與否，須經土地所有權人提出申請後，稽徵機關始依前揭規定，予以調查核定，已如上述，是原審以「上訴人就訴之聲明關於『就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅』部分，未曾於申請書提出申請．．．，則上訴人既未向被上訴人為請求，被上訴人自未作成准否之行政處分，且此部分未經訴願程序」等由，認此部分上訴人逕行提起課予義務訴訟，不合行政訴訟法第5條第2項提起課予義務訴訟之合法要件，併予駁回，亦無違誤。上訴論旨，執持前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年8月18日
最高行政法院第五庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國100年8月18日
書記官阮思瑩