裁判字號：最高行政法院91年判字第441號判決
裁判日期：民國91年03月28日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決九十一年度判字第四四一號
原告甲○○被告花蓮縣稅捐稽徵處代表人 林耀英 右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年五月十八日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國七十七年七月八日依土地稅法第三十九條之二規定以買賣方式取得坐落花蓮縣○○鄉○○段○○○○○號乙筆免徵土地增值稅農業用地。嗣被告於八十五年十一月八日派員會同農業及地政機關人員赴現場勘查，查獲該筆農地荒廢、雜草叢生及棄置大理石廢土石塊，未繼續作農業使用，乃依行為時土地稅法第五十五條之二規定，處以原免徵土地增值稅額新台幣（下同）二七○、四五○元二倍罰鍰計五四○、九○○元（計至百元止）。原告於八十七年九月三十日繳納，嗣於同年十月十二日以該罰鍰之處分已逾核課期間為由，申請退還其已繳納之罰鍰，經被告否准所請。原告不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、稅捐稽徵法第二十一條第一項規定，本件之核課期間應為五年，同條第二項：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，本件取得系爭土地是七十七年七月八日，依財政部⒏⒛台財稅第二○七九五號函釋以稽徵機關之收件日為土地增值稅核課期間之起算日，本件至八十二年七月九日已屆滿五年核課期間，被告於八十五年十一月八日始發現未繼續耕作之事實，係在核課期間未經發現者，不得再補稅處罰。依稅捐稽徵法第四十九條「罰鍰」準用同法第二十一條規定，本件否准退還罰鍰，明顯違法。二、中央法規標準法第十一條規定，命令（主管機關之函釋）牴觸法律者無效。本件再訴願決定駁回之依據，係引用財政部⒌⒖台財稅000000000號函及⒊⒛台財稅第一三二九八號函，其適用法規錯誤如下：㈠第000000000號函規定：「土地稅法第三十九條之二第一項規定取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣後不繼續耕作，應依同法第五十五條之二規定處罰時，其『移罰期間』，應自不繼續耕作行為發生（現）後開始起算（核課期間）。」，按稅捐稽徵法於八十一年十一月二十三日總統令公布增訂第五十條之二，將原由法院裁決之罰鍰案件，改由稽徵機關自行處分，上開函釋係八十年五月十五日發布，在該第五十條之二增訂之前，故有「其移罰期間，應自不繼續耕作行為發生後開始起算核課期間。」之規定，其意旨乃為在核課期間屆滿前數日，發現未繼續耕作之事實，於審理、移罰、裁決後發單時，已逾核課期間，而根據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，其移罰期間在核課期間內發現應補徵之稅捐及罰鍰，應依法補徵處罰所作之函釋。據此：⒈上開函釋為行為時有「移罰」程序而規定所發布，本件處分時（八十六年一月七日），已無「移罰」程序，故上開函釋應不能適用於本件。⒉上開函釋勉強適用於本件，亦不能違反稅捐稽徵法第二十一條第二項在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰之規定，否則即牴觸法律，應為無效。㈡第一三二九八號函規定：「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左：㈡關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第四十九條準用時，應準用同法第二十一條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年。㈢行為罰：⑴依法受處分人應於一期限內為一定之行為而不行為者，自期限屆滿之翌日起算。⑵依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為，自應行為或不應行為之日起算；如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。」既有「罰鍰案件依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第二十一條」之規定，即不能違反該第二十一條第二項在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰之規定，否則上開函釋即牴觸法律應為無效。㈢再訴願決定指駁財政部⒏⒛台財稅第二○七九五號函釋：「凡向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以稽徵機關之收件日為土地增值稅核課期間之起算日。」係對於土地增值稅核課期間之起算日所為之釋示，與本案裁處罰鍰自屬有別，況且本件罰鍰核課期間並未逾期．．．一節，意謂上開函釋與本件無關，實為曲解上開釋示，按本件係依土地稅法第五十五條之二規定之土地增值稅罰鍰，何論無關？至本件罰鍰核課期間並未逾期一詞則更為荒謬，如其起算日應自不繼續耕作發現後起算，則十年、二十年或三十年始發現不繼續耕作之事實，若以發現後起算則即無核課期間而沒完沒了矣！本件既依土地稅法第五十五條之二規定之土地增值稅之罰鍰，其核課期間，當依土地增值稅之核課期間為依歸。不能依前開函釋「無定期」的以「應自不繼續耕作行為發現後始計算核課期間」，應為正解。三、本件財政部再訴願決定駁回本件之依據，為財政部⒊⒛台財稅第一三二九八號函，及八十年五月十五日台財稅第000000000號函，原告於八十九年四月二十八日向財政部申請核釋上開兩函之適用是否能違背稅捐稽徵法第二十一條之規定，財政部以⒌⒊台稅六發第0000000000號函轉被告核辦逕復，復被告⒌⒒八九花土字第一八○六二號函以本件目前再訴願中而函復，綜觀上開兩函均未針對申請核釋之主題核復，足以證明其已默認事實承認錯誤，故本件之原處分是違法的。本件原告於七十七年七月八日取得系爭土地，至八十二年七月九日已屆滿五年的核課期間，被告在八十五年十一月八日已逾上開法定核課期間發現未繼續耕作之事實，仍科處罰鍰，是為其適用法令錯誤之事實。被告之答辯，未提及本件之處分違反上開法律規定，為適用法規錯誤，而曲解財政部⒊⒛台財稅第一三二九八號函及⒌⒖台財稅第000000000號函等函釋以為答辯，按上開函釋均為有關核課期間之函釋，無論如何解釋均不能違背母法之規定，違背者應為無效，是為其答辯係以命令（函釋）違背法律為基礎之事實，應不足採信。㈠自不繼續耕作行為發生（現）後始有處罰問題一節：其不繼續耕作行為之發生（現）日，應在五年核課期間內發生（現）者，始有處罰問題，才合於稅捐稽徵法二十一條之規定。㈡稅捐稽徵法第四十九條：「滯納金．．．及「罰鍰」等，除本法另有規定者外，準用本法「有關稅捐」之規定．．．」，本件既為土地增值稅之罰鍰，且為被告承認、依上開規定，當然應準用土地增值稅之有關規定，何以與取得土地期間無關？㈢依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第二十一條其核課期間之起算，應為一定行為而不為，不應為而為之的起算，其函釋首開既為核課期間之起算，當然應依稅捐稽徵法第二十一條有關核課期間之規定，在核課期間內發現者，始能據以起算，本件係在核課期間內未經發現者，當無此函釋之適用。
五、本件係依據稅捐稽徵法第二十八條因適用法令錯誤溢繳之罰鍰，自繳納之日起提出具體之證明，請求退還。並不受前處分未提起行政訴訟而告確定之影響，被告以此為答辯理由，實為無稽。六、司法院三十七年院解字第四○一二號解釋：「與憲法或法律牴觸之命令（釋示），法院得逕認為無效，不予適用。」七、鈞院八十九年度判字第二三二三號判決，以查獲日為核課期間之起算日，為變相延長核課期間而撤銷原處分有案可參。土地申報現值移轉後，其土地所有權及設定他項權利等權利，及繳納地價稅、土地增值稅及繼續耕作等義務，均自承受之日起，全屬於承受人，基於權利義務一致之原則，故兩者核課期間之起算日應為一致，否則如依上開釋示以「查獲」日為核課期間之起算日，則六年、八年、十年．．．後「查獲」者，仍應處罰，即無核課期間矣。綜上所述上開財政部八十年五月十五日台財稅第000000000號釋示（命令）既牴觸稅捐稽徵法第二十二條規定，至為明顯，依憲法第一百七十二條、中央法規標準法第十一條、行政程序法第一百五十八條等規定，命令（釋示）與法律牴觸者，無效。又本件為第一次提起行政訴訟，且因法律見解紛歧，爰依修正行政訴訟法第一百二十條或同法第二百五十三條規定聲請言詞辯論。為此，請判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第二十一條、第二十八條及第四十九條前段所明定。又「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左．．．（二）關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第四十九條準用時，應準用同法第二十一條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年。（三）行為罰．．．（２）依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算；如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。」、「依土地稅法第三十九條之二第一項規定取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣後不繼續耕作，應依同法第五十五條之二規定處罰時，其移罰期間，應自不繼續耕作行為發生後開始起算。」復分別為財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函及八十年五月十五日台財稅第000000000號函所釋示。二、按財政部八十年五月十五日台財稅第000000000號函釋示，土地稅法第五十五條之二規定，係對農業用地移轉免徵土地增值稅之取得者，有不繼續耕作行為予以處罰，故應自不繼續耕作為發生後始有處罰問題，與取得土地期間無關。又依財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函亦釋明罰鍰案件依稅捐稽徵法第四十九條規定準用時，其核課期間之起算應自依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算，如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。為此，該罰鍰案件既係於八十五年十一月八日查獲原告有未繼續耕作之違章情事，且於八十六年一月七日依法處罰，並未逾核課期間甚明。至財政部七十四年八月二十日台財稅第二○七九五號函係對於土地增值稅核課期間之起算日所為之釋示，與本案係依行為時土地稅法第五十五條之二就有繼續耕作之作為義務人不為耕作者所處之行為罰，截然不同，原告徒以為之爭執，顯係曲解法令，殊無可採。三、再者，原告所爭執之罰鍰處分前經原告循序申請復查，提出訴願、再訴願，均遭駁回，且原告未於法定期間內提起行政訴訟，該案於八十七年十二月三日已告確定在案，系爭罰鍰既無原告所訴適用法令或計算錯誤情事，自無依稅捐稽徵法第二十八條規定得以退還之適用，是被告予以否准，並無不合。本案訴訟，顯無理由，謹請予以駁回，以維稅政等語。
理由按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第二十一條、第二十八條及第四十九條前段所明定。又「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左．．．（二）關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第四十九條準用時，應準用同法第二十一條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年。（三）行為罰．．．（２）依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算，如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。」、「依土地稅法第三十九條之二第一項規定取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣後不繼續耕作，應依同法第五十五條之二規定處罰時，其移罰期間，應自不繼續耕作行為發生後開始起算。」分別經財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函及八十年五月十五日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告於七十七年七月八日依土地稅法第三十九條之二規定以買賣方式取得坐落花蓮縣○○鄉○○段○○○○○號乙筆免稅農地。嗣被告於八十五年十一月八日派員會同農業、地政單位人員赴該農地現場勘查，查獲該筆農地荒廢、雜草叢生及棄置大理石廢土石塊，復經農業單位認定未經續作農業使用且無土地稅法第二十二條之一規定之各項原因閒置不用。乃依行為時土地稅法第五十五條之二規定，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計五四○、九○○元，原告於八十七年九月三十日繳納該筆罰鍰。嗣於同年十月十二日以書面主張該免稅農地係於七十七年七月八日申報移轉並核定免徵土地增值稅，其核課期間至八十二年七月止已屆滿五年，而被告勘查其未能繼續耕作之事實係逾核課期間後所發現，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定應不得再補稅及處罰，應依稅捐稽徵法第二十八條規定退還已繳罰鍰等語，經被告以系爭罰鍰依土地稅法第五十五條之二規定辦理，並無課稅及計算錯誤問題而函復否准。原告不服，主張財政部前揭二函釋牴觸稅捐稽徵法第二十二條規定應屬無效，爰依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還稅款云云。惟查財政部八十年五月十五日台財稅第000000000號函釋意旨所稱依土地稅法第三十九條之二第一項規定取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣後不繼續耕作，應依同法第五十五條之二規定處罰時，其移罰期間，應自不繼續耕作行為發生後開始計算，顯與系爭土地取得期間無關，原告謂其於七十七年七月八日取得該土地，本件至八十二年七月九日已滿五年核課期間云云，自非可採。又納稅義務人違反稅法規定關於行為罰之裁罰起算方法依行為人行為狀態規定不同認定方法，亦核與稅捐稽徵法第二十一條第二項所定在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰無違。查本件係於八十五年十一月八日查獲原告有不繼續耕作之違章情事，且於八十六年一月七日依法處罰，並未逾核課期間。至財政部七十四年八月二十日台財稅第二○七九五號函釋：「凡向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以稽徵機關之收件日為土地增值稅核課期間之起算日。」則係對於土地增值稅核課期間之起算日所為之釋示，與本案裁處罰鍰無關。所稱該罰鍰之裁處適用法令錯誤自非可採。該筆土地增值稅申報案，既無課稅及計算錯誤問題，所舉本院八十九年度第二三二三號判決，其案情不同，難予援引。被告否准其申請退還已繳罰鍰，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告仍執前詞爭訟，請求撤銷，其訴為無理由，應予駁回。再本件系爭罰鍰處分，前經原告不服，循序申請復查，提起訴願、再訴願，案經財政部八十七年九月二十五日台財訴第000000000號再訴願決定駁回後，並未提起行政訴訟確定在案，又本件事證明確，亦無原告所稱適用法規錯誤或法律見解歧異情事，核無為言詞辯論之必要，均併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年三月二十八日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林家惠法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年三月二十八日