裁判字號：高雄高等行政法院100年訴字第599號判決
裁判日期：民國101年01月19日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決
100年度訴字第599號101年1月12日辯論終結原告 黃金雲 訴訟代理人 陳惠菊 律師
邱循真 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 局長訴訟代理人 江季玲 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年10月14日臺財訴字第10000378620號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告將所持有未上市（櫃）且非興櫃之泰成被服股份有限公司（下稱泰成公司）股份分別於：⑴民國95年6月16日贈與女兒 邱慧玲 50,000股、 邱鏸玉 60,000股；⑵96年12月15日贈與孫子 邱偉誠 、 邱偉綜 各55,000股；⑶97年1月15日贈與孫子邱偉誠、邱偉綜各55,000股；⑷98年12月19日贈與孫子 邱偉齊 54,000股；⑸98年12月20日贈與孫子邱偉齊54,000股，並辦理贈與稅申報，經被告依其申報數分別核定贈與總額依序為新臺幣（下同）1,100,000元、117,480元、39,720元、0元及0元。嗣被告依據檢舉及查得資料，以泰成公司資產中臺南市○區○○○段（下稱虎尾寮段）593、593-3、593-
6、593-20、593-21、593-22、593-23、593-24、593-25、593-26、593-27地號及同市○區○○段○○○○○號等12筆土地係分別於53年及66年間取得，其帳面價值低於公告土地現值，且依行政院主計處公布之消費者物價總指數，至贈與日上漲幅度已分別達約6倍及2倍，乃按上開土地贈與日之公告土地現值調整其帳面價值，減除預估土地增值稅及原帳載價值後，核算土地重估增值調整數410,316,378元、430,829,859元、430,671,011元、431,020,285元及431,020,285元，並分別加計贈與日泰成公司累積未分配盈餘數及資本額，核算各贈與日該公司每股淨值為197.4826元、216.4786元、215.6946元、213.9145元及213.9132元，重行核定贈與總額95年度21,723,086元（197.4826元×110,000股，即每股淨值×股份數，下同）、96年度23,812,646元（216.4786元×110,000股）、97年度23,726,406元（215.6946元×110,000股）、98年度11,551,383元（213.9145元×54,000股）及11,551,312元（213.9132元×54,000股），補徵應納贈與稅額95年度4,820,849元、96年度5,531,299元、97年度5,501,978元、98年度935,138元及1,155,131元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
㈠、依遺產及贈與稅法第10條第1項、同法施行細則第29條第1項及財政部67年4月20日臺財稅第32549號函釋：「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」之規定，是贈與未上市公司股價之計算，係以該公司資產淨值計算。原告前於95年至98年間以所有泰成公司之股份分別於⑴95年6月16日贈與邱慧玲50,000股、邱鏸玉60,000股；⑵96年12月15日贈與邱偉誠、邱偉綜各55,000股；⑶97年1月15日贈與邱偉誠、邱偉綜各55,000股；⑷98年12月19日贈與邱偉齊54,000股；⑸98年12月20日贈與邱偉齊54,000股。原告於贈與行為時，泰成公司之股份淨值為0（贈與當期損益及減除應納營利事業所得稅額均為負數），原告仍依每股面額10元申報贈與稅，並經被告核定免納贈與稅在案，原告因信賴該免稅處分，乃繼續於他年度再為贈與，基於信賴保護原則，被告應不得事後再否定原先之核課處分，否則即有違信賴保護原則之規定。惟被告嗣將泰成公司之土地價值重估，並重行計算泰成公司之資產淨值，致泰成公司每股價值增加為約200元，被告如於贈與當時即以該價格核課贈與稅，原告當不可能繼續於他年度再為贈與，被告顯陷原告為錯誤之意思表示。
㈡、次依營利事業資產重估價辦法第3條第1項規定，資產重估之發動權在營利事業，本件被告於估算泰成公司股票價值時，逕為資產重估認定股價，顯於法不合。況縱認被告可重估泰成公司之土地價值，然虎尾寮段593-6、593-20、593-21、593-22、593-23、593-24、593-27等6筆土地為公用設施保留地，參照都市計畫法第50條之1規定，依法應免徵贈與稅。
另依財政部67年8月2日臺財稅第35163號、74年10月18日臺財稅第23688號、77年4月12日臺財稅第000000000號、84年2月14日臺財稅第000000000號、75年1月30日臺財稅第0000000號等函釋之意旨，上開公共設施保留地資產價值應為0。退萬步言，依財政部98年1月20日臺財稅字第09804502010號函釋「97年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算」意旨，可知財政部亦認公共設施保留地之市值僅為公告現值之16％。因此，估算泰成公司之公共設施保留地，理應參照捐贈公共設施保留地以公告現值16％計算之方式估價。被告重估泰成公司之公共設施保留地時，未考量市場價值，顯有未妥。
㈢、另依「財政部各地區國稅局審理遺產及贈與稅案件簡化作業要點」第3點「贈與稅審查作業」之㈣關於未上市（櫃）股票（權）價值估算規定：「1、移轉未上市（櫃）公司股權，面額未超過500萬元者，其贈與價值計算，除公司所提供資產負責表顯有異常外，逕依提供資料核算投資資產價值，得免調整資產淨值。2、調整公司資產淨值時，其轉投資或土地房屋價值之估價依下列規定辦理：．．．⑵資產負債表中，土地或房屋科目帳載金額未超過1,000萬元、或各占該公司資產總額未達20％、或土地取得日期或最近一次重估未滿10年者，其土地房屋價值可依帳載數認定。」本件原告為贈與行為時，均符合上開土地及房屋價值依帳載數認列之規定，被告應依照該規定處理，而不應有不同對待，被告違反上開規定，就相同之事件為不同之處理，顯亦違法等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰
㈠、依遺產及贈與稅法第4條第2項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項規定，未公開上市之公司股票，其股票價值以贈與日該公司之資產淨值估定之，於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中土地之估價則以實際成本為準，但如其帳面價值低於公告土地現值，則依公告土地現值調整估價。本件泰成公司資產中虎尾寮段593地號等12筆土地係分別於53年及66年間取得，贈與日之帳面價值低於公告土地現值，是被告分別按贈與日95年6月16日、96年12月15日、97年1月15日、98年12月19日及98年12月20日泰成公司土地之公告土地現值減除依物價指數調整之帳面價值及預估土地增值稅後，依序核算土地重估增值調整數額各為410,316,378元、430,829,859元、430,671,011元、431,020,285元及431,020,285元，據以核定贈與日泰成公司每股淨值為197.4826元、216.4786元、215.6946元、213.9145元及213.9132元，贈與總額為21,723,086元、23,812,646元、23,726,406元、11,551,383元及11,551,312元，並無不合。
㈡、原告主張系爭虎尾寮段593-6地號等6筆公共設施保留地，贈與之土地如為公共設施保留地，依法應免徵贈與稅，因此其資產價值應為0；縱應調整估價，亦應依財政部98年1月20日臺財稅字第09804502010號令，以土地公告現值之16％核估系爭土地之價值云云。經查，都市計畫法第50條之1係規定公共設施保留地因繼承或因配偶、直系血親間之贈與移轉，免徵遺產稅或贈與稅，而非指其價值為0。又前揭財政部令係針對個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準所為之釋示，與本件案情有別，自難比附援引。
㈢、至原告主張信賴保護，以及依財政部各地區國稅局審理遺產及贈與稅案件簡化作業要點規定，應免調整淨值等節；經查，依最高行政法院58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」92年5月份庭長法官聯席會議決議：「行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號判例可資參照。」最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」及99年度判字第84號判決意旨，稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，包括原認定事實錯誤之情形。是以，本件被告於事後發現原核定免稅處分不合，乃依職權予以撤銷，另課徵贈與稅，依法有據。另財政部各地區國稅局審理遺產及贈與稅案件簡化作業要點第3點固規定移轉未上市（櫃）公司股權，面額未超過500萬元，其贈與價值之計算，逕依提供資料核算投資資產價值，得免調整資產淨值，以加速案件審查績效及節省人力。然該作業要點第5點亦規定，經人檢舉或其他原因有深查必要之案件，不受其限制。是以被告依法調整泰成公司資產淨值，並按贈與日泰成公司之資產淨值核定贈與總額，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告贈與稅申報書（詳原處分卷第104頁、第93頁、第80頁、第67頁、第53頁）、被告核定通知書及贈與稅繳款書（詳同卷第130-173頁）、泰成公司淨值計算表（詳同卷第20-29頁）附於原處分卷可稽，應堪認定。兩造之爭點厥為原告贈與其女兒及孫子泰成公司股份，被告前已依原告之申報數核定免納贈與稅，嗣後被告得否依查得資料重行核算泰成公司之資產淨值而補徵贈與稅？另被告重行核算泰成公司資產淨值時，就其所有虎尾寮段593-6地號等6筆公共設施保留地，應按土地公告現值或按土地公告現值16％計算？茲論斷如下：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．．。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」及「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、第3項前段、98年9月17日修正施行前之同法施行細則第29條第1項及修正後第29條第1項第1款所明定。又「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價．．．土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時．．．土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日臺財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」財政部72年5月12日臺財稅第33328號函及99年6月15日臺財稅字第09900126800號令釋在案。
上開函釋係主管機關財政部基於法定職權，為執行遺產或贈與標的中有關未公開上市、上櫃公司股票價值之核估所為技術性、細節性補充規定，符合前述遺產及贈與稅法規定意旨，自得援引適用。
㈡、次按「遺產及贈與稅法第10條第1項規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。』為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則第28條第1項乃明定：『凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。』又同細則第29條第1項：『未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值。財政部中華民國79年9月6日台財稅第000000000號函：
『遺產及贈與稅法施行細則第29條規定『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』。稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定計算』，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」司法院釋字第536號解釋闡明在案。是以未公開上市（櫃）之公司股票，其股份價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以贈與日該公司之資產淨值估定之，於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中土地之估價則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。本件泰成公司係未上市或上櫃且非興櫃之公司，其資產中虎尾寮段593地號等12筆土地係分別於53年及66年間取得，帳面價值11,508,573元，依行政院主計處公布之消費者物價總指數，至繼承日上漲幅度已分別達6倍及2倍等情，為原告所不爭執，是被告依首揭規定，按上開土地贈與日之公告土地現值調整其帳面價值，減除預估土地增值稅及原帳載價值後，核算土地重估增值調整數410,316,378元、430,829,859元、430,671,011元、431,020,285元及431,020,285元，並分別加計贈與日泰成公司累積未分配盈餘數及資本額，核算贈與日每股淨值為197.4826元、216.4786元、215.6946元、213.9145元及213.9132元，據以核定贈與總額95年度21,723,086元（197.4826元×110,000股）、96年度23,812,646元（216.4786元×110,000股）、97年度23,726,406元（215.6946元×110,000股）、98年度11,551,383元（213.9145元×54,000股）及11,551,312元（每股淨值213.9132元×54,000股），並無不合。原告主張依營利事業資產重估價辦法第3條第1項規定，資產重估之發動權在營利事業，被告於核定泰成公司股票價值時，逕為資產重估認定股價，於法不合云云，容有誤解。
㈢、再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。復按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院著有58年判字第31號判例可參。又「行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號判例可資參照。」亦有同院92年5月份庭長法官聯席會議決議可資參照。是依最高行政法院上述決議意旨，稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。本件被告於前揭贈與5年核課期間內，依查得資料補徵本件贈與稅，乃依法而為，尚無信賴保護原則之適用。原告主張被告業依其申報數核定，嗣後更行核定，有違信賴保護原則之適用云云，核不足採。
㈣、原告另主張系爭虎尾寮段593-6地號等6筆公共設施保留地，參照都市計畫法第50條之1規定，依法應免徵贈與稅；另重行估算上開公共設施保留地，應依財政部98年1月20日臺財稅字第09804502010號令釋，以土地公告現值之16％核估土地之價值云云。查都市計畫法第50條之1係規定公共設施保留地因繼承或因配偶、直系血親間之贈與移轉，免徵遺產稅或贈與稅，然本件原告係贈與其女兒、孫子泰成公司股份，被告依法估算泰成公司之淨值，並非原告贈與公共設施保留地所為之土地移轉，是無都市計畫法第50條之1之適用；又前揭財政部令釋意旨略以：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。前項捐贈之土地，如係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，得經稽徵機關研析具體意見專案報本部核定。」則係針對個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準所為之釋示，亦與本件案情有別，自難比附援引。另財政部各地區國稅局審理遺產及贈與稅案件簡化作業要點第3點「贈與稅審查作業」之㈣固規定移轉未上市(櫃)公司股權淨值，面額未超過500萬元，其贈與價值之計算，逕依提供資料核算投資資產價值，得免調整資產淨值。然依該要點第5點規定，經人檢舉或其他原因有深查必要之案件，不受該要點規定之限制。本件被告係依檢舉及查得資料，予以調整泰成公司資產淨值，並據以核算原告各年度之贈與總額，自無不合。原告主張依財政部各地區國稅局審理遺產及贈與稅案件簡化作業要點規定，應免調整泰成公司資產淨值淨值，亦非可採。
五、綜上所述，原告前揭主張既均不可採，則被告於核課期間內，依據查得資料，核算原告各贈與日泰成公司每股淨值，重行核定贈與總額95年度21,723,086元、96年度23,812,646元、97年度23,726,406元、98年度11,551,383元及11,551,312元，並據以發單補徵應納贈與稅額95年度4,820,849元、96年度5,531,299元、97年度5,501,978元、98年度935,138元以及1,155,131元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年1月19日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官戴見草
法官簡慧娟法官孫國禎以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國101年1月19日
書記官李昱