高雄高等行政法院103年度訴字第144號判決

裁判字號：高雄高等行政法院103年訴字第144號判決

裁判日期：民國103年07月02日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院判決
103年度訴字第144號民國103年6月18日辯論終結原告 鄭素雲 訴訟代理人 許佳新 會計師被告財政部南區國稅局代表人 洪吉山 局長訴訟代理人 陳義興
高淑幸 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年1月27日台財訴字第10313900530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國102年5月29日辦理101年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶 李永裕 取自光裕企業股份有限公司(下稱光裕公司)分配之股利所得新臺幣(下同)13,062,501元，並自行繳納稅額4,458,752元在案。嗣原告於102年9月18日繕具申請書，主張其配偶李永裕於89年1月18日繼承被繼承人 李水擲 之遺產－光裕公司股票4,200股，業經財政部高雄國稅局核定價值為8,818,488元，並列入遺產總額課徵遺產稅，而光裕公司於101年間出售土地及剩餘財產，並辦理清算，其配偶 李光裕 因此獲配之股利所得13,062,501元併入綜合所得稅結算申報，有重複課稅、稅上加稅之情事等，申請依稅捐稽徵法第28條第1項規定，退還因加計光裕公司股利所得8,818,488元部分而增加之稅額；案經被告以102年9月25日南區國稅嘉市綜所字第1020187895號函(下稱原處分)否准其所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰原告配偶李永裕於89年1月18日繼承被繼承人李水擲遺產光裕公司股票4,200股，經財政部高雄國稅局核定列入遺產價值8,818,488元。若按被繼承人李水擲死亡日遺產與贈與稅法（下稱遺贈稅法）有關「遺產稅課稅級距金額及稅率」超過4千萬至1億元者，就其超過額課徵百分之41規定，光裕公司於101年度出售土地及剩餘財產並辦理清算，因獲配股利所得13,062,501元而增加綜合所得稅邊際稅率40%之稅額，依原告之觀點，相同課稅標的物被課遺產稅41%，再被課綜合所得稅40%，顯然有重複課稅、稅上加稅及有違平等原則之情事。詳言之，財政部高雄國稅局於89年度遺產稅核定光裕公司每股淨值為2,099.64元（即8,818,488元/4,200股=2,
099.64元）、101年度光裕公司清算每股淨值為2,806.73元【即（股本30,000,000元+未分配盈餘54,201,920元）/總股本30,000股=2,806.73元】，因2,099.64元小於2,806.73元，故遺產核定金額8,818,488元於綜合所得稅全額重複，但因8,818,488元內含股本4,200,000元，所以應退還稅款為1,847,395元【即（8,818,488元-4,200,000元）稅率40%=1,847,395元】。故就原告而言，繼承遺產被課以41%+40%=81%之稅率，顯違反比例原則等情。並聲明求為判決：㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡被告應作成退還原告101年度綜合所得稅因加計光裕公司股利所得超過8,818,488元而增加綜合所得稅1,847,395元部分之行政處分。
三、被告則以︰按稅捐稽徵法第28條第1項所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法律錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤用或適用不當之情形。經查，本件原告於102年5月29日辦理101年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶李永裕取自光裕公司分配之股利所得13,062,501元，並自行繳納稅額4,458,752元在案，嗣主張系爭股利所得有重複課稅之嫌，依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還溢繳稅款，核其請求非數字上之計算錯誤。次查，本件源自光裕公司101年度營利所得計13,062,501元，係屬原告配偶李永裕之父親李水擲死亡後遺留之股份4,200股及李永裕本人原始投資股份3,000股，合計7,200股於101年度所生之清算股利，即系爭股利係原告配偶於繼承事實發生後及原始投資額所領取之股利。另有關「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利」究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍，依財政部67年10月5日台財稅字第36761號函釋意旨，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產，且上開函釋並經司法院釋字第608號解釋闡明，認屬符合相關之遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定，亦無牴觸。準此，系爭清算股利既不視為被繼承人之遺產，已如前述，而光裕公司於101年度配發予原告配偶李永裕，屬繼承人於繼承事實發生後獲分配之股利，為繼承人之營利所得，應合併計入綜合所得總額，課徵綜合所得稅，二者分屬不同之租稅客體，是無重複課稅之問題，自不符稅稽徵法第28條第1項規定之「自行適用法令錯誤」。再依司法院釋字第608號解釋意旨，系爭股利所得認屬符合相關之遺贈稅法、所得稅法規定之意旨，則該筆營利所得之課徵既非納稅義務人或稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤而致溢繳稅款，實非屬得依稅捐稽徵法第28條第1項規定請求退稅之範疇，是被告否准退還原告主張之101年度綜合所得稅因加計光裕公司股利所得8,818,488元而增加之所得稅部分，並無違誤。又本件被告以遺產稅與股利所得之課徵，係為不同課稅主體及客體所為之課徵，尚無重複課稅之情事，否准其退稅之申請，自屬有理，原告所訴，洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如前揭事實概要欄所載之事實，有原告102年9月23日申請書、101年度綜合所得稅電子結算網路申報收執聯、及所得資料參考清單、光裕公司投資人清算分配報告表、被告原處分、訴願決定書附原處分卷可稽，且為兩造不爭執，應堪認定。本件兩造爭點為：原告配偶李永裕於89年1月18日繼承光裕公司股票4,200股，經核定價值為8,818,488元，列入遺產總額課徵遺產稅，嗣光裕公司於101年間辦理清算，其配偶李光裕因此獲配之股利所得13,062,501元，原告於併入101年度綜合所得稅結算申報後，認有重複課稅，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還因加計8,818,488元而溢繳之所得稅，被告以原處分否准，是否適法？茲分述如下：
(一)按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條第1項所規定。而稅捐稽徵法第28條第1項規定所謂「適用法令錯誤」「計算錯誤」係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、稅額計算之錯誤之情形。次按「下列各種所得，免納所得稅：．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額．．．應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之．．．。」為所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1項第1類所明定。
(二)再按「『遺產稅之課徵，其遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準。』遺產及贈與稅法第10條第1項前段定有明文；依中華民國84年1月27日修正公布之所得稅法第4條第17款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅；86年12月30日修正公布之所得稅法第14條第1項第1類規定，公司股東所獲分配之股利總額屬於個人之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。財政部67年10月5日台財稅字第36761號函：『繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。』，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定，均無牴觸。」亦為司法院釋字第608號解釋在案。參諸其解釋理由為：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。主管機關本於法定職權於適用相關租稅法律規定所為釋示，如無違於一般法律解釋方法，於符合相關憲法原則及法律意旨之限度內，即無違於憲法第19條規定之租稅法律主義，並不生侵害人民受憲法第15條保障之財產權問題。繼承因被繼承人死亡而開始，繼承人自繼承開始時，即承受被繼承人財產上之一切權利義務（民法第1147條、第1148條參照），繼承人依法繳納遺產稅之義務亦應自此時發生。遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定：遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，即係本此意旨。如被繼承人遺有未上市或未上櫃股份有限公司之股票，其價值之估定，依同法施行細則第29條第1項規定，係以繼承開始日該公司之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額估定之。稽徵機關於核算前開未上市或未上櫃股份有限公司之股票價值時，其營利事業資產總額縱然包含未分配盈餘，以估定被繼承人遺產股票之價值，並據以向繼承人課徵遺產稅，無論形式上或實質上均非對公司之資產總額或未分配盈餘課徵遺產稅。因繼承事實發生而形成之遺產，就因繼承而取得者而言，固為所得之一種類型，惟基於租稅政策之考量，不依一般所得之課稅方式，而另依法課徵遺產稅。84年1月27日修正公布之所得稅法第4條第17款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅，係因繼承之財產依法應繳納遺產稅，故不再課徵所得稅。繼承人繼承未上市或未上櫃股份有限公司之股票後即成為公司股東，嗣該公司分配盈餘，繼承人因其股東權所獲分配之股利，為其個人依86年12月30日修正公布之所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅，並非因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，自無適用所得稅法第4條第17款規定免納所得稅之餘地。是繼承人因繼承取得未上市或未上櫃股份有限公司之股票，與繼承人於繼承該股票後獲分配之股利，分屬不同之租稅客體，分別課徵遺產稅及綜合所得稅，不生重複課稅之問題。關於重複課稅是否違憲之原則性問題，自無解釋之必要。財政部67年10月5日台財稅字第36761號函：『繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產』，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定，均無牴觸。」等語。是繼承人因繼承取得未上市或未上櫃股份有限公司之股票，與繼承人於繼承該股票後獲分配之股利，分屬不同之租稅客體，自應分別課徵遺產稅及綜合所得稅，不生重複課稅之問題（最高行政法院98年度判字第607號判決參照）。
(三)經查，原告其配偶李永裕於89年1月18日繼承被繼承人李水擲之遺產光裕公司股票4,200股，經財政部高雄國稅局核定列入遺產價值8,818,488元。嗣因光裕公司於101年間出售土地及剩餘財產，並辦理清算，李光裕因此獲配光裕公司之股利所得13,062,501元，原告將其併入101年度綜合所得稅結算申報，並自行繳納稅額4,458,752元等情，為兩造所不爭執，並有原告101年度綜合所得稅電子結算網路申報收執聯、及所得資料參考清單、光裕公司董事及監察人名單、及投資人清算分配報告表等影本附於原處分卷可稽。是原告配偶李光裕上述獲配光裕公司之股利所得13,062,501元，參諸上述財政部67年10月5日台財稅字第36761號函釋意旨，係屬繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產，而財政部上述函釋，符合遺贈稅法第10條第1項前段、所得稅法第4條第17款前段、第14條第1項第1類規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定均無違，亦經司法院釋字第608號解釋明確，是原告將其配偶李光裕於101年度獲配光裕公司之股利所得13,062,501元，併入其101年度綜合所得稅結算申報並繳稅，於法尚無不合。雖其配偶李光裕於89年間繼承光裕公司股票4,200股時，業經財政部高雄國稅局核定價值為8,818,488元，並列入遺產總額課徵遺產稅，仍無重複課稅之問題，要無稅捐稽徵法第28條第1項規定納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，是被告以原處分否准其退稅之申請，於法自無不合。
五、綜上所述，原告之主張，並無理由，被告以原處分否准原告本件申請，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，及另申請被告應作成退還原告101年度綜合所得稅因加計光裕公司股利所得超過8,818,488元而增加綜合所得稅1,847,395元部分之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年7月2日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官林勇奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年7月2日
書記官江如青