裁判字號：最高行政法院99年判字第601號判決
裁判日期：民國99年06月10日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第601號上訴人實創得精密股份有限公司
19巷8號代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年9月11日臺北高等行政法院97年度訴字第450號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得(下稱免稅所得)新臺幣（下同）25,038,681元，經被上訴人初查以其㈠列報收入247,162,985元中39,622,205元係檢測收入、程式設計收入及沖孔收入，非屬投資計畫之產品收入，不予計入。㈡承租機器設備成本37,700,000元，應計入機器設備技術比率之分母。㈢其他製造費用之製版費6,147,607元，核屬委託加工成本，應計入委外加工比率之分子，核定免稅所得16,182,743元，應補稅額1,106,992元。上訴人不服，申請復查，經復查決定以上訴人主張承租機器設備之成本37,700,000元已列入機器設備技術比率之分母計算應屬可採，故准予追認免稅所得2,298,203元(下稱原處分)，其餘駁回，上訴人猶未甘服，循序提起行政救濟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠其於提出申請適用免徵營利事業所得稅相關規定時，因中華民國行政院主計處行業標準分類編號，並無將印刷電路板加工業另行分類，故經濟部工業局之免稅核准函將上訴人之免稅產品歸類為「273印刷電路板」，惟上訴人確為從事印刷電路板之前段處理加工，此參上訴人加工之流程及所購置之原料皆係印刷電路板前段處理加工用之化學原料，而非生產印刷電路板之銅泊基板等原料即明，是上訴人所有之營業收入皆係屬印刷電路板之加工收入，則被上訴人逕予認定其中之檢測收入、程式設定費收入及沖孔費收入等加工收入非屬核准免稅項目之範疇，顯有不當。㈡又上訴人之加工製程係涵蓋曝光階段，此製版費係生產過程中曝光用之底片(電腦排版)之支出，即利用此底片經自動曝光機將電路圖列印在印刷電路板上，此底片就如同生產機器所配用的模具設備一般，且底片亦是依客戶之訂單規格訂製，該批訂單生產完即無法他用，因此皆予以費用化，此底片亦不可視為加工費支出，上訴人因製程所需購入之耗材支出(製版費支出)並非屬委外加工之加工費，自毋需列入委外加工比率之分子中等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分不利上訴人之部分。
三、被上訴人則以：㈠依製造業及其相關技術服務業5年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點）規定，上訴人適用免徵營利事業所得稅之範圍，應以經濟部工業局核准發給投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限；次依上訴人增資擴展購置設備清單所載用途為生產用設備，亦即應以上開完成證明所載生產「印刷電路板」及「其他電子零組件」之產品，始有免徵營利事業所得稅之適用，上訴人列報之檢測費、程式設計費及沖孔費等收入合計39,622,205元，核非屬前揭核准5年免徵營利事業所得稅新增投資計畫生產之產品，原處分否准納入免稅所得之計算，於法並無不合。㈡至於其他製造費用之製版費6,147,607元部分，係上訴人提供檔案委託專祥科技股份有限公司（下稱專祥公司）製作曝光用底片之加工費，核屬委外加工支出，原核定列入委外加工比率計算並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人係經營印刷電路板、印刷電路基版製造業，依促進產業升級條例第9條之2第1項第2款及免稅所得計算要點第3點、第10點第4款前段及第11點第1款等規定，上訴人適用免徵營利事業所得稅之範圍，應以經濟部工業局核准發給投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限(見原處分卷第115頁及第108頁)，並非其中一項是免稅設備接觸過的產品都是免稅產品免稅所得。依上訴人成品產銷存明細表觀之(見原處分卷第182頁)，其成品分為4大類，第1類是檢測費的收入，第2類是程式設定費，第3類是沖孔費，第4類是PCB板加工費，可見上訴人之收入不是單一之印刷電路板加工，而是可以區分類別，若上訴人是受託委託加工製造印刷電路板，收入應該列在PCB板加工費項下，其他檢測費收入、程式設定費及沖孔費，與經濟部核准的項目「印刷電路板」不符，即非屬免稅收入。是原處分否准此部分納入免稅所得之計算，於法並無不合。㈡又查專祥公司97年7月28日說明書及97年7月25日會訊字第97072501號函中說明有關其公司內部之作業流程概述，可知上訴人係提供檔案委託專祥公司製作曝光用底片，是製版費6,147,607元，核屬委託加工成本，應計入委外加工比率之分子，原核定列入委外加工比率計算，亦無不合等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠、相關法令依據：⒈行為時促進產業升級條例第9條之2第1項第2款規定：「為健
全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資……新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅……。二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」。
⒉製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得
稅獎勵辦法第2條第1項規定：「本條例第9條之2第1項所稱製造業，指從事物品製造或加工之公司。」。
⒊免稅所得計算要點第3點規定：「公司適用免徵營利事業所
得稅之範圍，以投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。」。
⒋免稅所得計算要點第10點第4款前段規定：「以租（借）方
式使用機器、設備、技術者，以出租（借）人之取得成本為計算基準。」。
⒌免稅所得計算要點第11點第1款規定：「投資計畫之產品（
勞務）在產製（提供）過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本占該產品（勞務）之總製造成本之比例……在30%以下者，僅就自行製造部分所得，適用免徵營利事業所得稅之獎勵。」。
㈡、本院經核原判決並無違誤，上訴意旨猶執前詞主張其所列報之檢測收入、程式設定收入及沖孔收入，均為主管機關核准之投資計畫之加工過程之一，故應可列為投資計畫產品收入而免稅。另製版費係因製程所需購入之耗材支出，故非屬委外加工之加工費，自毋需列入委外加工比率之分子中計算，詎原判決未敘明理由，即逕為不利上訴人之判決，其判決自有判決不備理由之違誤云云。惟查上訴人係經營印刷電路板、印刷電路基版製造業，申請增資擴展生產印刷電路板及電子零組件，經核准符合製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法，選定自92年1月1日及93年1月1日起，連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，並選定採全部機器設備技術比公式計算免稅所得，依首揭規定，上訴人適用免徵營利事業所得稅之範圍，應以經濟部工業局核准發給投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。次依上訴人增資擴展購置設備清單所載用途為生產用設備，亦即應以上開完成證明所載生產「印刷電路板」及「其他電子零組件」之產品，始有免徵營利事業所得稅之適用。本件上訴人列報之檢測費、程式設計費及沖孔費等收入合計39,622,205元，核非屬前揭核准5年免徵營利事業所得稅新增投資計畫生產之產品，原處分否准納入免稅所得之計算，於法並無不合，業經原判決論述綦詳，上訴人猶執此指摘，自無可採。另參專祥公司統一發票之品名為電腦排版（見原處分卷第236頁至第241頁），依該公司說明其係接收客戶端指定電路圖GBREBRFILE，依據客戶端的生產線製程能力進行FILE修改及繪製底片，有該公司97年7月25日會訊字第97072501號函附卷可按（見原審卷第91至92頁），可知，上訴人係提供檔案委託專祥公司製作曝光用底片，其製版費6,147,607元，核屬委託他人加工所支出，自應計入委外加工比率之分子，是原核定列入委外加工比率計算，亦無不合，此業經原判決論述綦詳，上訴人猶以此指摘，自無可採。
㈢、綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年6月10日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官王碧芳法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥以上正本證明與原本無異中華民國99年6月10日
書記官阮思瑩