裁判字號：最高行政法院96年判字第649號判決
裁判日期：民國96年04月18日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00649號上訴人甲○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月28日高雄高等行政法院94年度訴字第499號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，列報本人及女兒等2人之免稅額計新臺幣（下同）14萬8,000元，被上訴人以其中女兒 郭智妍 不符規定，乃予以剔除免稅額7萬4,000元；另上訴人列報列舉扣除額人身保險費4萬8,000元、醫藥及生育費30萬7,305元及殘障助理費19萬元，合計54萬5,305元，被上訴人以其中人身保險費2萬4,000元、醫藥及生育費30萬6,425元及殘障助理費19萬元不符規定予以剔除，可列舉扣除金額僅餘2萬4,880元，乃按標準扣除額4萬4,000元認列。上訴人就剔除免稅額、醫藥及生育費及殘障助理費等部分不服，申經復查結果，未獲變更，遞經訴願，亦遭駁回，上訴人仍表不服，遂就醫藥及生育費之扣除額中有關外籍監護費工及電動三輪車修理費之部分提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人為重度肢障，因上訴人家屬無法幫忙看護，遂聘請殘障助理及外籍監護工進行居家照護，中央健保局亦訂有全民健康保險居家照護作業要點，將居家照護列為醫療給付項目，足見上訴人所支出之外籍監護工薪資，確屬居家照護之醫療費用，而為上訴人生活必要費用。然稅捐稽徵機關就機構式照護之費用予以認列，為何就相同功能，成本更為低廉之居家照護費用卻不予認列，其差別何在，顯有違平等原則。又上訴人因整日需靠電動三輪車行動，故電動三輪車修理費等同一般人之手腳受傷之醫藥費般，稅捐稽徵機關既就輪椅修理費予以認列，則電動車修理費亦應比照辦理。又縱使上訴人所檢具之證明書非屬91年度，然依上訴人之身心障礙手冊亦應同得證明無礙，另上訴人所提出之發票，如非由上訴人支付價金，上訴人如何取得該發票？依舉證責任分配原則，應由被上訴人舉證推翻該物品非由上訴人買受，倘被上訴人無法舉證證明之，被上訴人依法自應認列該費用，方符法制。為此請判決撤銷訴願決定及原處分關於醫藥及生育費部分，應追認23萬2,626元之扣除額等語。
三、被上訴人則以：查上訴人91年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除醫藥及生育費30萬7,305元，被上訴人以其中電動三輪車修理費3,001元及僱用外籍監護工費22萬9,625元計23萬2,626元，非屬醫藥及生育費，另7萬3,799元未檢據合法收據，是被上訴人予以剔除30萬6,425元，本無不合。惟被上訴人原核定剔除之電動三輪車修理費3,001元，係上訴人於91年12月23日購置電動輪椅之專用電池費用，依上訴人主張係因身體殘障所裝配之輪椅之支出，是應予追認醫藥及生育費3,001元，經重新計算結果可列舉扣除金額僅2萬7,881元小於標準扣除額，乃按標準扣除額4萬4,000元認列等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「㈡列舉扣除額：‧‧‧⒊醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目所明定。次按「護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額。」亦經財政部85年10月9日台財稅第000000000號函示解釋在案。次按現行所得稅法對於個人所得之課稅，除考慮個人之各種所得以衡量其納稅能力外，更以不同之免稅額及扣除額項目之減除，可使相同所得之人，因其個人負擔之不同，而負不同之所得稅，俾使綜合所得稅之公平性更能充分發揮，以符合量能課稅原則。又憲法第19條規定，「人民有依法律納稅之義務」，乃係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。另涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經司法院釋字第420號解釋在案。查上訴人自小罹患重度肢障，平日需靠電動三輪車行動，固有上訴人提出之身心殘障手冊及上訴人親自駕駛電動三輪車到院開庭可資佐證；又上訴人本其醫師之專業知識，僱用外籍監護工進行居家照護，並幫忙推送上訴人至醫院、診所，為病患執行醫療服務，是項外籍監護工薪資之支付，確屬上訴人生活必要費用。惟上訴人所支付之該筆費用，是否符合列舉扣除額中之醫藥費用，而可以自其所得總額中減除而享受稅捐之優惠，自應參酌所得稅法就相關規定之立法目的而作判斷。茲查，行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目規定，係以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限，始得將醫藥費及生育費列為扣除額。而財政部85年10月9日台財稅第000000000號函釋係秉持上開原則作成之釋示，符合上開法規之意旨。然本件上訴人聘請外籍監護工進行居家照護及幫忙上訴人至各醫療院所為病患進行醫療服務，其所支出之外籍監護工費用，係由好事多開發有限公司出具證明單為憑，既非屬由依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者所開立之收據，抑且，稅捐稽徵機關亦無上訴人支付薪資之詳實帳冊可供查核，則被上訴人就上訴人該項費用之支出，未准予認列扣除，依法尚無不合。上訴人上開主張，即不可採。至於關於電動三輪車修理費3,001元部分，係上訴人於91年12月23日購置電動輪椅之專用電池費用，被上訴人於原審法院行準備程序時依上訴人之主張，認該項費用係因上訴人身體殘障所裝配輪椅之支出，應予核實認列，並同意追認醫藥費3,001元，然上訴人之醫藥費支出加計上開修理費後，經重新計算結果，上訴人於當年度可申報之列舉扣除額亦僅2萬7,881元而已，尚小於標準扣除額，惟被上訴人原處分既係按標準扣除額4萬4,000元認列，從而被上訴人縱同意追認上開電動三輪車之修理費3,001元，其就本件之核課處分仍不生影響，是被上訴人所為之此部分原處分仍應予維持。訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷此部分訴願決定及原處分等，即不應准許，應予駁回。資為其判決之論據。
五、本院按：現行所得稅法對於個人所得之課稅，除考慮個人之各種所得以衡量其納稅能力外，更以不同之免稅額及扣除額項目之減除，可使相同所得之人，因其個人負擔之不同，而負不同之所得稅，俾使綜合所得稅之公平性更能充分發揮，以符合量能課稅原則。又憲法第19條規定，「人民有依法律納稅之義務」，乃係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。另涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經司法院釋字第420號解釋在案。查所得稅法對殘障人士定有殘障特別扣除額，以資保障殘障人士之弱勢之地位，雖所定之殘障特別扣除額金額，不一定能補足因殘障所增加之生活必要費用，惟基於立法政策及稅捐稽徵技術之考量，依上開說明，現行法制以殘障特別扣除額作為保障殘障人士之規定，尚難謂有違實質課稅之平等原則。至納稅義務人或受其扶養親屬收入多寡，對社會貢獻如何，均非所得稅法所定之扣除額或免稅之審酌項目，依租稅法律主義，自無從加以審酌，核與實質課稅之平等原則亦無違。次查行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目所定醫藥及生育費之扣除額，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。又財政部85年10月9日台財稅第000000000號函釋，對於護理之家機構及居家護理機構之醫療費，以依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，始得扣除。此種舉證之限制，係因醫療費用自應由醫療院所出具收費收據及診斷證明，作為支出之憑據，而公立或公保、勞保、健保特約醫院會計制度較健全，其出具之單據自較屬可信，稅捐機關為達到其對全體納稅義務人之所得稅稽徵之目的，此種規定自屬合理且必要，尚無違背比例原則，亦與平等原則無涉。從而上訴意旨猶以：原審認定上訴人申報之外籍監護工費，非以依法立案之公立單位或全民健保具有特約關係者所開立之收據，不得適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目之規定，顯已牴觸憲法平等原則。雖所得稅法未有明確規定私人居家看護或非公立單位所提供之醫療是否列入所得稅扣除額內，但其係立法者衡量上開性質之差異及其他相關因素所為之不同規定，屬立法自由形成之範疇，並無法得出排除同為殘障人士卻因公私立單位或有無健保相關給付之差別，而有實質上不同待遇之結論，足見財政部85年10月9日台財稅第000000000號函釋顯已違反平等原則，而原審漏未基於實質審查之原則，不僅有擴大系爭函釋之適用範圍，亦與所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目之立法精神有違等語，指責原判決違誤，依上開說明，無非係其一己法律上歧異之見解，尚難遽謂原判決有適用法規錯誤之違背法令情事。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將此部分原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月18日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年4月18日
書記官彭秀玲