裁判字號：最高行政法院87年判字第2172號判決
裁判日期：民國87年10月30日
裁判案由：遺產稅
行政法院判決八十七年度判字第二一七二號
原告丁○○
己○○戊○○庚○○甲○○乙○○丙○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月二十七日台八十七訴字第一二七四○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣本件原告之被繼承人 洪奎河 於民國八十四年六月十六日死亡，由原告等共同繼承，並於同年八月九日向被告辦理遺產稅申報，經核定遺產總額為新台幣（下同）一六、
七八四、七一一元，應納遺產稅四三、三八八元。嗣被告查獲被繼承人生前於八十四年五月二十四日及同年三月十三日，分別自其彰化縣二林鎮農會及台灣中小企業銀行二林分行活期儲蓄存款帳戶轉帳支出二、一八○、○○○元及一、二○○、○○○元至其妻庚○○及其子丙○○帳戶，該項贈與為死亡前三年贈與，乃予併入遺產總額，重新核定遺產總額為二○、一六四、七一一元，遺產淨額為四、七六四、七一一元，向原告等發單補徵遺產稅三○六、三一八元，並處罰鍰三○六、三○○元。另就被繼承人八十四年三月十三日贈與額一、二○○、○○○元部分，向原告等補徵贈與稅八、○○○元。原告等不服，就死亡前三年贈與、未償債務及罰鍰部分，申經復查結果，准予增列被繼承人死亡前未償債務三四○、○○○元，變更核定遺產淨額為四、四
二四、七一七元，罰鍰為二五八、三○○元。原告等乃就未償債務、罰鍰及剩餘財產分配請求權部分，循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、被繼承人洪奎河之遺產應依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定扣除死亡前之未償債務新台幣下同一百六十萬元，被告未扣除，顯屬違法。本件洪奎河生前，未清償之債務如下：⒈被繼承人洪奎河因生前將所住二層樓房屋加蓋三樓並裝潢乃向丙○○借款一百六十萬元，證據如下：⑴查被繼承人於生前八十二年九月間向丙○○借款一百萬元，丙○○於八十二年九月十八日自世華聯合商業銀行光復分行電匯一百萬元至洪奎河在台灣中小企業銀行二林分行活期儲蓄存款帳號：00000000000之帳戶中，並於八十二年九月二十日匯入洪奎河帳戶中。因此，洪奎河欠丙○○一百萬元至為明確，就被繼承人洪奎河本項之負債一百萬元，自應於遺產總額中扣除，被告未予扣除，顯屬違法。⑵次查被繼承人再於生前八十三年二月間向丙○○借款六十萬元，因丙○○為友力電子有限公司之負責人，乃以友力電子有限公司為發票人，付款行庫世華銀行聯合商業銀行，支票號碼：BR0000000，到期日：八十三年二月九日之支票乙紙交付洪奎河，洪奎河則將該支票於八十三年二月十四日委請台灣中小企業銀行託收並存入洪奎河在該銀行00000000000帳號中，而丙○○則於八十三年二月七日在世華聯合商業銀行，帳號：00000000000之帳戶中轉帳一百二十一萬二千二百元（其中包含應支付給洪奎河之六十萬元）到友力電子有限公司之支存帳戶中而被繼承人洪奎河則於八十三年二月十八日領取這筆借款。因此，洪奎河再欠丙○○六十萬元，亦屬明確，就被繼承人本項之負債六十萬元，自應於遺產中扣除，被告未予扣除，顯屬違法。⒉被告駁回一百六十萬元顯有未合：查：⑴漏稅事實應依證據認定，無証據不得任意臆測推定漏稅事實，否則即屬擾民，甚或觸犯違法征收罪。本件被告第⑴點理由認被繼承人自己有錢，實無需向其子丙○○借款壹佰陸拾萬元云云，然查被繼承人如用自己的錢蓋屋，則被繼承人不僅無利息可賺，且老本亦將花掉，而若向兒子丙○○借款不僅不需付利息，更可讓自己老本繼續生利息，可謂一舉兩得，無論如何算計，當然以向兒子無息貸款划算。⑵被告第⑵點理由認丙○○將借款匯入被繼承人帳戶中，均保留該款未動用，故借款建屋，顯不足採。然查被繼承人借到錢後，欲先用自己之錢或借來之錢乃被繼承人之自由，且被繼承人在意者係自己之總金額是否減少，如總金額未減少，則被繼承人墊付自己之錢又有何妨﹖自不得因被繼承人未先用借來之款即否認借款事實。被告罔顧此點，任意臆測，進而否認借款事實，顯屬不當，應請撤銷。⑶本件被告強行以資金流向與借據有無做為是否有借款之事實，可謂係預設立場與事後推斷。查丙○○有將一百六十萬元匯至被繼承人帳戶乃是不爭之事實，而被繼承人未匯半毛錢予丙○○亦是事實。按一百六十萬元並非小數目，絕非所謂之生活費或零用錢，則丙○○為何會匯此鉅款予被繼承人﹖乃被告不敢面對辯駁之點﹖僅以事後推斷之預設立場，即用含糊之資金流程，借據等語否定借款之事實，實難令甘服，故被告既無法否定丙○○之匯款事實，則原告等主張借款之事實自應予以採信。⑷末查父向子借錢，在目前社會人情下，幾乎沒有兒子敢向父親要求立借據，否則被視為不孝，因此被告以無借據認為無借款存在，亦屬罔顧社會倫理道德。二、財政部於八十六年二月十五日於台財稅第000000000號解釋令表示，被繼承人過世後，生存之配偶可依民法之規定請求分配半數財產，同時，此一範圍，於課徵遺產稅時，應自遺產總額中扣除，以資計算遺產稅。鈞院八十六年度判字第九六四號判決中認為，財政部所發布之解釋令，若對納稅人有利，則對所有未確定的案件都有效，因此，上開財政部發布之八十六年二月十五日台財稅第000000000號解釋令於本件應予適用之，即本件之遺產稅應依上開意旨，重新計算，俾符法治。三、綜上論述，本案原處分、訴願決定及再訴願決定顯有違誤失平，為此請判決予以撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、關於未償債務部分：此部分原告申經復查結果，被告以除出租土地收取之押金三四○、○○○元准予增列為未償債務外，其餘以原告等提示被繼承人所有坐落彰化縣○○鎮○○街○○○號建物照片、使用執照等，固足證明被繼承人於八十二年間確實有增建第三樓，惟查被繼承人八十一及八十二年度利息所得均達九○、○○○元以上，折合存款現金約一、二○○、○○○元，已足支付八十二年建屋款六○○、○○○元，實無需向其子丙○○借款一、六○○、○○○元；又丙○○八十二年九月十八日匯款一、○○○、○○○元至被繼承人台灣中小企業銀行二林分行帳戶，及八十三年二月十四日以支友力電子公司名義開立六○○、○○○元支票交予被繼承人並存入其上開二林分行帳戶，該款項均未動用，被繼承人八十三年三月七日提款一、五○○、○○○元轉存被繼承人彰化縣二林農會定期存款，未領取花用，顯見被繼承人無需借款，所稱被繼承人借款建屋，不足採信；又被繼承人八十三年度利息所得達一八四、五八八元，折合存款約二、三○○、○○○元，被繼承人若有負債，何以未將債務清償，反轉存銀行。所稱借款既無明確用途，又無借據可查，亦未於遺產稅申報書內申報未償債務，所提示之資金流程無法證明被繼承人有未償債務一、六○○、○○○元，乃未准變更，並無不合。二、關於生存配偶剩餘財產分配請求權部分：原告等以被繼承人死亡後，生存之配偶可依民法規定請求分配半數財產，被告課徵遺產稅時，應將該部分自遺產總額中扣除云云，惟原告等申請復查時，並未主張配偶就被繼承人遺產有半數財產請求權，該項請求權既未經復查程序，逕行提起訴願，程序不合，原告所舉大院八十六年度判字第九六四號判決，案情不同，難執為本案之論據。請駁回原告之訴等語。
理由茲將理由分述於次：
一、關於未償債務部分：按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。固為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。本件原告不服被告重新核定，申經復查結果，被告除將出租土地收取之押金三四○、○○○元准予增列為未償債務外，其餘未准變更。原告不服訴稱：被繼承人生前將居住之二樓房屋加蓋三樓並裝潢向丙○○借款一、六○○、○○○元，丙○○乃分別於八十二年九月十八日自其銀行帳戶電匯一、○○○、○○○元至被繼承人台灣中小企業銀行二林分行帳戶，及八十三年二月十四日以支友力電子公司名義開立六○○、○○○元支票交予被繼承人並存入其上開二林分行帳戶，被繼承人於八十四年三月十三日提領一、二○○、○○○元匯款返還其向丙○○之借款而非贈與，上開一、六○○、○○○元未償債務，被告無法否定前開匯款之事實，以目前社會人情下，豈有子向父要求開立借據之理，應准予扣除等語。查原告所提被繼承人所有坐落彰化縣○○鎮○○街○○○號建物照片、使用執照等，固足證明被繼承人於八十二年間確實有增建第三樓，惟所檢具之預拌混凝土送貨單日期為八十二年四月六日、五月十日及五月二十九日，距丙○○於八十二年九月十八日匯款一百萬元，相距四個月之久，則該款是否供增建為三樓之工程款，已非無疑。查被繼承人八十一及八十二年度利息所得均達九○、○○○元以上，折合存款現金約一、二○○、○○○元，已足支付八十二年建屋款六○○、○○○元（被繼承人銀行存摺註記資料）參以丙○○八十二年九月十八日匯款一、○○○、○○○元至被繼承人台灣中小企業銀行二林分行帳戶，及八十三年二月十四日以支友力電子公司名義開立六○○、○○○元支票交予被繼承人並存入其上開二林分行帳戶，該款項均未動用，被繼承人八十三年三月七日提款一、五○○、○○○元轉存被繼承入彰化縣二林農會定期存款，未領取花用；又被繼承人八十三年度利息所得達一八四、五八八元，折合存款約二、三○○、○○○元，被繼承人若有負債，何以未將債務清償，反轉存銀行。所稱借款既未於遺產稅申報書內申報未償債務，且前開所提示之資金流程尚無法證明被繼承人有未償債務一、六○○、○○○元，從而被告未核定系爭未償債務，並無不合。原告主張各節尚非可採。
二、關於罰鍰部分：按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所規定。查原告申報遺產稅時，未將被繼承人死亡前三年贈與財產計三、三八○、○○○元合併申報，逃漏遺產稅三○六、三一八元，原查乃據以裁處罰鍰三○六、三○○元，其中列入遺產之被繼承人贈與丙○○一、二○○、○○○元部分，確為贈與行為，而未償債務部分，原告申經復查結果，被告准予增列三四○、○○○元，重新核算漏稅額應為二五八、三三○元，追減罰鍰四八、○○○元，變更核定罰鍰為二五八、三○○元，揆諸首揭規定，洵無不合，原告主張被繼承人死亡前之未償債務一百六十萬元，及其配偶剩餘財產差額分配部分，均應自遺產中扣除，重新核計罰鍰云云，尚非可採。
綜上所述，本件未償債務及罰鍰部分原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告此部分之訴為無理由，應予駁回。至有關剩餘財產分配請求權部分因涉及程序問題本院另行裁定，並此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十月三十日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十七年十月三十一日