裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1095號判決
裁判日期：民國98年10月29日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1095號98年10月8日辯論終結原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月25日台財訴字第09800220270號訴願決定（案號：第00000000號）及98年4月6日台財訴字第09800087970號訴願決定（案號：第00000000號），合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及配偶
營利、薪資、利息、其他所得合計新臺幣（下同）4,011,27
1元，經被告所屬新莊稽徵所查獲，歸課核定原告當年度綜合所得總額為4,637,563元，除補徵應納稅額897,246元外，並依各漏報所得有無扣繳憑單之比率按所漏稅額885,965元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計442,235元；另95年度綜合所得稅結算申報，原告列報所有臺北縣○○鄉○○路○○○號房屋之租賃所得101,040元（其中60,000元申報時註記「89年新莊稽徵所核定」），經被告所屬羅東稽徵所依其申報數核定101,040元，另併同查獲原告漏報利息及其他所得合計4,021,223元，歸課核定當年度綜合所得總額為4,819,210元，除補徵應納稅額936,904元外，並依各漏報所得有無扣繳憑單之比率按所漏稅額936,904元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計466,968元。
㈡原告不服，就94年度部分，對其因地主終止租約取得補償費
之其他所得4,000,000元及罰鍰部分申請復查，案經被告以98年2月18日北區國稅法二字第0980010655號復查決定書（下稱原處分1）駁回其復查之申請。原告猶未甘服，提起訴願，亦遭駁回；95年度部分，原告則就租賃、其他所得及罰鍰部分申請復查，案經被告以98年1月15日北區國稅法二字第0980010386號復查決定書（下稱原處分2）准予追減租賃所得29,394元及罰鍰5,860元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回。原告遂就其該2年度因地主終止租約取得補償費之其他所得及罰鍰，合併提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告系爭綜合所得稅應補繳95年度本稅為936,904元，罰鍰
為466,968元，及94年度本稅為897,246元，罰鍰為442,23
5元。原告雖力陳本案為50年「三七五租約之產物」，其地目為「田」，根本無課稅之問題，但被告均未採納。然本案三七五租約解約期係在94年11月發生，而綜合所得稅報稅係在94年5月31日之前，時間已過報稅期，被告以此認定原告漏報並予罰鍰，實不合理，茲說明如下：
⒈三七五租約源於50年，剛開始面積為1.4甲多，72年因整頓
高速公路，部分土地被政府徵收，卻未給予佃農補償，政府而係撥給地主，當時面積僅剩1.1143。75年時部分耕地變更為建築用地，然因協商未成，故地主將其收回，並將徵收作建築用地之金額提存於法院，於原告父親過世前有將該筆錢領出。至94年時，地主 李俊興 約原告於11月作協議性協商，針對系爭臺北縣蘆洲市○○段○○○○號（1,228.22平方公尺）、788地號（6,958.12平方公尺）土地，作協議性補償，總金額超過1億3,000多元。嗣被告所屬羅東稽徵所通知原告有一所得來源，所得額為400萬，並表示原告未報稅，經原告詢問下，該所人員又推說係來自三重稽徵所，並行文給三重稽徵所，其表示因原告當初有作協議性補償費，應依變動所得課稅。依平均地權第77條規定，應按公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額3分之1給予補償，假設公告現值為40%或50%，原告取得之金額亦不只1,600萬元，因金額龐大，且隨蘆洲、三重之公告現值變動，被告所屬三重稽徵所理應通知原告此變動所得有多少應繳稅。
⒉94年11月協商結果，原告共取得1,600萬元（94、95年度各
800萬元）惟協議書上載明包含地上物之補償費，且系爭22
2、788二地號土地原告每年尚須繳交3萬元給地主李俊興；另，被告所引依據與平均地權條例規定非全然相同，平均地權條例第77條規定，地主應補償原告3分之1扣除預估之增值稅，原告所支出之必要成本亦應計入。
⒊又被告所屬新莊稽徵所要求原告繳納2分之1稅款，亦應將
公文寄至原告通訊地址「臺北市○○區○○路1段91巷37弄25號2樓」，該所人員卻寄至原告並未居住之戶籍地址○○○鄉○○路○○○號」，導致原告未收到通知。因此，被告於原告不知情之情況下卻要處原告罰款，實非合理。
㈡本案系爭補償費非屬平均地權條例第77條之規定（即非協議
性概括性補償），原告之補償費收入僅有3分之1，被告逕以原告補償費之半數作為當年度之「其他所得」，實不合理。況本件係發生在50年代「三七五租約」時期，根本無課稅之問題，且綜合所得稅之罰則適用係近幾年才有之規定，基於法律不溯及既往原則，被告不應對原告補稅及處以罰鍰，然被告及其上級主管機關財政部卻僅為稅捐之稽徵，一再以各種理由駁回原告之主張及抗辯，實屬無理。
㈢原告就「租賃所得」及「其他收入」項目申請復查，其中「
租賃所得」已經被告准予追減，僅剩「其他所得」由於土地公告現值不斷調漲，補稅之金額龐大，致被告及財政部為達課稅之目的，而不肯予以更正。
㈣原告向來奉公守法，誠實納稅，卻未獲得被告本於公平、正
義、合情、合理、合法之課稅處分，是懇請鈞院必要時傳喚承辦50年時期「三七五減租」、「耕者有其田」政策之臺北縣蘆洲市公所承辦人員，以及原告承租之「三七五租約」之地主，並請被告提出從幾年開始綜合所得稅方有罰則之適用等情。
㈤並聲明求為判決撤銷98年4月6日台財訴字第09800087970
號訴願決定、98年5月25日台財訴字第09800220270號訴願決定、原處分1及原處分2不利原告部分；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成
本及必要費用後之餘額為所得額。……個人綜合所得總額中，如有……因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類及第3項所明定。
㈡查原告與地主李俊興於94年度終止三七五耕地租約登記，雙
方協議終止租約補償費為1,600萬元，分2期給付，94及95年度各給付800萬元，有三七五耕地租約終止協議書、地主李俊興說明書、臺北縣蘆洲市三七五耕地租約登記簿及補償費支票影本等資料可稽，原告未申報上開補償費，94及95年度分別漏報其他所得400萬元，經被告查獲，依前揭規定，以補償費之半數400萬元核定其他所得並無不合，請予維持。
㈢有關原告主張本件為50年三七五租約之產物，其地目為「田
」，根本無課稅問題，另原告補償費收入僅有3分之1云云，查因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定取得之補償，應以半數作為當年度所得，其餘半數免稅，為首揭所得稅法第14條第3項所明定；另本件係依原告實際取得補償費之半數課稅，原告所稱補償費收入僅有3分之1乙節，核與本案無涉，原告主張核不足採。
㈣本件罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「佃農因地主收回出租耕地，終止租約而依平均地權條例第77條規定取得之概括性補償，如漏未以其半數作為當年度所得合併申報繳納綜合所得稅者，除補稅外，應依照所得稅法第110條規定送罰。」為財政部73年7月9日台財稅第55475號函所明釋。
⒉查系爭其他所得既經維持已如前述，94年度原處罰鍰並無違
誤；另95年度因追減租賃所得29,394元，重行核算按所漏稅額925,146元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計461,108元，復查決定（原處分2）原處罰鍰應予追減5,860元亦無違誤。綜上，94年度原處罰鍰及95年度復查決定（原處分2）罰鍰均無違誤，請予維持。
⒊至原告主張本件三七五租約解約係於94年11月發生，而綜合
所得稅係於94年5月31日之前報稅，已過報稅期間；另綜合所得稅之罰則係最近幾年才規定，基於法律不溯既往原則，不應予以處罰，故本件認定漏報並予處罰非常不合理云云，查原告94及95年度各取得補償費800萬元，而94及95年度綜合所得稅應分別於95年5月31日、96年5月31日前申報，故並無已過報稅期間問題。另綜合所得稅納稅義務人漏報所得之處罰規定，已施行多年，並非最近幾年才規定，原告對法令係屬誤解，併予敘明。
㈤再者，綜合所得稅係以納稅義務人戶籍地址作為稽徵管轄地
，核發稅單之分局稽徵所會依相關規定送達，原告訴狀並未就程序部分主張違法，原程序應屬無誤等語。
㈥聲明求為判決駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為：被告分別就原告94、95年度因終止三七五耕地租約登記所取得之補償費半數核定其他所得，是否有理由；被告以原告漏未以補償費半數作為94、95年度所得合併申報繳納綜合所得稅，而分別處以罰鍰，是否有理由等問題。
五、經查：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……在中華民國境內取得之其他收益。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得……，及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」行為時所得稅法第2條第
1項、第8條第11款、第14條第1項第10類及第3項定有明文。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第
1項亦定有明文。再按「佃農因地主收回出租耕地，終止租約而依平均地權條例第77條規定取得之概括性補償，如漏未以其半數作為當年度所得合併申報繳納綜合所得稅者，除補稅外，應依照所得稅法第110條規定送罰。」經財政部73年
7月9日台財稅第55475號函釋在案。查上揭函釋係主管機關財政部對於佃農因上揭情形取得概括性補償，未依所得稅法規定申報繳納綜合所得稅，除補稅外，應依照所得稅法第
110條規定處罰之釋示，核與母法規定之意旨相符，並無違反法律保留原則，本院自得予以援用。
㈡又按「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補
償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額3分之
1給予補償。」平均地權條例第77條定有明文。查耕地出租人收回耕地，依平均地權條例第77條規定，給予承租人之補償，性質上核屬所得稅法第8條第11款規定之所得，因其未能歸列所得稅法第14條列舉之第1類至第9類，故應歸為第10類之其他所得，而依所得稅法第14條第3項規定該所得半數免稅，合先陳明。
㈢查本件原告與地主李俊興於94年度協議終止三七五耕地租約
登記之補償費為1,600萬元，分2期給付，94及95年度各給付800萬元，有三七五耕地租約終止協議書、地主李俊興說明書、臺北縣蘆洲市三七五耕地租約登記簿及補償費支票影本等資料附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，自堪信為真正。則本件係因耕地出租人收回耕地，原告依平均地權條例第77條規定取得之補償，應以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。從而被告依上揭規定分別按94、95年度，原告實際取得系爭補償費800萬元之半數核定原告取得其他所得400萬元，歸課原告當年度綜合所得稅，洵無不合。
㈣至原告主張本件為50年三七五租約之產物，其地目為「田」
，根本無課稅問題，另原告補償費收入僅1,600萬元，而該地地價至少4、5千萬元，原告覺得很吃虧云云。查因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定取得之補償，應以半數作為當年度所得，其餘半數免稅，為首揭所得稅法第14條第3項所明定，是被告依此就原告當年度實際取得補償費之半數課稅，並無不合。至原告與地主間就該補償費金額之約定與本案應否課稅一節無涉；另原告主張系爭補償費800萬元應全數免稅云云，核屬於法無據，應係其個人主觀對法律之誤解，均無可採。
㈤又原告主張本件發生時係94年11月間，綜合所得稅在5月就
申報，本件已經過報稅期間云云。然查94及95年度綜合所得稅應分別於95年5月31日、96年5月31日前申報，本件原告94年間取得補償費部分，應於95年5月31日前申報，並無已過報稅期間之問題，原告此項主張亦顯屬誤解。另原告主張被告課稅資料非寄原告通訊地址，卻寄到原告租賃地一節，然原告已收受該稅單，且就該課稅處分為爭執，經受理在案，原告此項爭執核與本件課稅處分合法性無涉，難依此認被告所為課稅處分違法。
㈥再者，綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為
前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。又納稅義務人申報不實，行為時所得稅法第110條第1項已明定按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰，原告未申報系爭補償費，被告依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，及財政部73年7月9日台財稅第55475號函釋處以罰鍰，核屬於法有據，原告主張本案無罰則之適用問題云云，顯係對法令有所誤解，洵不足採。次查本件原告94、95年度系爭其他所得400萬元，金額數目頗鉅，原告自不能諉為不知，其縱對系爭其他所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，惟原告捨此不由，而逕自未依規定申報系爭土地補償費，致漏報系爭其他所得，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，核有過失，自應受罰。從而被告在法定2倍以下依各漏報所得有無扣繳憑單及比率計算，分別按94年度所漏稅額885,965元分別酌處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計442,235元，及95年度所漏稅額925,
146元分別酌處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計461,108元，業已考量原告之違章程度為適切裁罰，核屬適法，難認有何違誤。
㈦從而，原處分1、2補徵原告94、95年度應納稅額897,246
元、936,904元（經准追減租賃所得29,394元），並各處罰鍰442,235元、466,968元（經准追減罰鍰5,860元），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈧本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果無涉，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年10月29日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官林妙黛法官陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年10月29日
書記官楊子鋒