裁判字號：最高行政法院93年判字第459號判決
裁判日期：民國93年04月22日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第四五九號
上訴人台技電機股份有限公司代表人甲○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第五八五六號判決，關於其敗訴部分，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：按行為時營利事業所得稅查核準則第十一條第二項前段之規定，可知並非在所有納稅義務人未能提示帳簿文據之情況，稽徵機關即得毫不斟酌個別納稅義務人未能提出憑證之特殊事由而一體適用該規定。而核其性質應屬有利於納稅義務人之規定，且條文既未明文排除稽徵機關於其他相類之情形亦得依該事業以前三個年度經核定純益率之平均數核定其所得額，則解釋上，該規定所謂「遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱」，當僅屬例示之性質而非屬列舉之規定至為顯明。是在有與上開二種事由相類而不可歸責於納稅義務人之相關帳簿文據滅失之情況下，本諸相同事物應為相同處理之法理，應認亦有上開規定適用之餘地。原審徒以本件上訴人主張系爭帳簿文據因遭檢調單位查扣、搜索而逸失非屬上述二種情事云云，率爾排除適用該有利於上訴人之規定，殊難謂於法無違。次查臺北縣調查站於民國八十六年十月一日即就 李文鑫 不法集團之各處所進行搜索，並查扣包括上訴人在內共計壹仟壹佰壹拾陸家廠商之帳證資料，卻未當場製作查獲違章證物封條，其搜索扣押之程序具有重大明顯之瑕疵。原審徒憑上開記載不全之違章證物封條，遂而推斷本件上訴人遭查扣之資料僅被上訴人片面主張統一發票存根聯三十六本等云云，其認定事實顯與證據法則有違，自難認為合法。本件有關證明所得額之帳冊憑證均因犯罪集團之犯罪行為，導致下落不明而無法提示。原審認被上訴人依行為時所得稅法第八十三條規定以推測方式課稅，再以推測課稅為基礎，推測出漏稅額，顯已超越所得稅法第八十三條規範之意旨，更違反所得稅法第一百十條處罰所應具備之證據法則。又本件系爭李文鑫犯罪集團所為之不實發票虛報進項，並不影響所核定之全年所得額。無論上訴人八十四年度所申報營利事業所得稅之成本費用為若干，因被上訴人係以同業利潤標準核定，而不論其實際成本費用多寡。因此縱有虛列，均不影響其核定之所得額。故而本件並無因虛報而增加漏稅額，原審認被上訴人得依所得稅法第一百十條第一項規定處以漏稅額一倍之罰鍰，顯有不當適用法規之違法。又原處分機關僅以核定之所得額以反推算之方式，指其差額即為漏稅額，亦與營利事業所得稅之正向核定方式迥不相同，以此反推方式計算漏稅額顯無法律依據，更違反營利事業所得稅會計原則。另依財政部賦稅著八十七年七月二十三日臺稅一發字000000000號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議記錄規定可知，上訴人雖出具有承諾書，惟並無承諾違章之事實，原審亦認該承諾書及同意書並無法作為依前揭會議記錄（二）第一點按所得稅法第一百十條等相關規定處罰之依據。調查單位於李文鑫集團處查獲之虛增費用調整表等電腦報表係李文鑫犯罪集團所製作，且其上並未有負責人之簽章，更無從作為認定上訴人確有違章事實之證據。末查被上訴人就同批次相同案件均無處罰鍰，若有裁處罰鍰，也多為撤銷罰鍰之處分，而本件仍維持裁罰處分，原判決亦予以維持，顯有違行政程序法第六條行政行為不得為差別待遇之規定，爰請判決廢棄原判決不利上訴人之部分等語。
貳、被上訴人則以：查本件原經被上訴人依書面審查暫行核定全年所得額為新臺幣（下同）二一七、三九三元，嗣經檢調單位查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣資料袋等資料發交被上訴人審理，惟因無相關之成本表及完整之帳簿憑證，其帳證尚不完備，原核定依上述證物實無法據以查核，通知上訴人提示八十四年度全部帳簿憑證、有關文據及各類成本報表供核，惟上訴人逾期仍未能提示。原查依法務部調查局臺北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對發現，上訴人以不實憑證虛增成本四、六五七、八○○元及費用四四一、一二一元，違章事證明確。惟原核定如予以全數剔除虛增成本及費用，則其淨利率高達百分之二二．一二，造成核定所得額超過依同業利潤標準淨利率核定之所得額，依通常營業活動顯不合理。爰依據被上訴人八十六年六月六日訂定「營利事業以不實憑證列報成本費用案件其所得額核定及違章金額計算處理原則」規定，按行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書之規定，核定課稅所得額為二、七二四、六三七元，核定應補繳漏稅額六二六、八一一元。又查本件臺北縣調查站查扣發交本局審理之查扣資料袋內，僅有統一發票存根聯三十六本及傳票暨憑證四本等資料，並無完整之帳簿憑證；且上訴人亦未提供有關機關調閱或查扣帳簿憑證以致滅失之證據以實其說，依鈞院三十六年第十六號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。是上訴人未能提示完備之帳證以供查核，既非屬遭受不可抗力災害，亦非因有關機關因公調閱，以致滅失，自無行為時營利事業所得稅查核準則第十一條規定之適用，依行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條之規定，營利事業之帳簿憑證本應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，惟今上訴人之帳簿憑證既因攜離營業場所而下落不明，致未能提供足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄供核，依行為時營利事業所得稅查核準則第十一條之規定，被上訴人自得依行為時所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定上訴人之所得額。末查本件係依法務部調查局臺北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對發現，上訴人自行申報營業成本一九、一二七、八五一元，惟調查站查扣憑證實際加總數為一四、四七○、○五一元，即虛增成本四、六五七、八○○元；另上訴人自行申報營業費用四、七七九、九八三元，惟調查站查扣憑證實際加總數為四、三三
八、八六二元，即虛增費用四四一、一二一元。上述虛增成本及費用乃依據查扣之憑證查核結果認定，違章事實明確，並非無據，是上訴人主張原處分以臆測為證據之裁罰處分，違反證據法則乙節，殊不足採等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於上訴人上訴部分，以：查本件上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，原自行申報課稅所得額二一七、三九三元，並經被上訴人依書面審查按其申報數核定課稅所得額為二一七、三九三元。嗣臺北縣調查站查得本件係委託李文鑫集團簽證或申報案件，該集團涉有幫助他人逃漏稅捐情事，經檢調單位將查扣資料袋發交被上訴人查核，被上訴人以所查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對結果，認定上訴人以不實憑證虛增成本四、六五七、八○○元及費用四二八、五五七元（初查原認定為四四一、一二一元），如予以全數剔除虛增成本及費用，核定所得額將高於依同業利潤標準淨利率核定之所得額，乃依查核準則第六條第一項但書規定，核定課稅所得額為二、七二四、六三七元，補徵營利事業所得稅六二六、八一一元等情，有審查報告書附原處分卷可稽。上訴人雖已依規定辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，但被上訴人因調查機關查獲上訴人所委託申報本件營利事業所得稅之人員涉及幫助逃漏稅進行調查，而通知上訴人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，上訴人無法提示，被上訴人乃依同業利潤標準，核定其所得額，並無不合。上訴人雖主張其帳務係委託執有國家證照之會計師處理，該會計師竟涉及李文鑫犯罪集團，為其始料未及，而有關帳證亦因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實為不可抗力，被上訴人依同業利潤標準核定其課稅所得額顯非公平，亦違反信賴保護原則云云。惟上訴人委任會計師申報稅捐，該會計師為其代理人，因代理人之故意過失致無法提出帳證供被上訴人查核，其效果自應歸上訴人。況且行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定，上訴人於會計師查核簽證申報完竣後，應將帳簿憑證留置於上訴人之營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，始為適法，上訴人卻未依該規定將帳簿憑證留置於營業場所，以備查核，致無法應被上訴人要求提示，縱使係因李文鑫集團等人逃逸，致其帳簿憑證不知所蹤無法提示供查，亦屬其過失，不得謂為不可抗力，亦與信賴保護無涉。次查依卷附上訴人出具同意書及承諾書觀之，上訴人並未承認其短漏報所得額，固無法單據此同意書及承諾書而認上訴人有短漏報所得額之情事。惟依原處分卷所附，調查單位於李文鑫集團處查獲之虛增成本費用調整表、上訴人之統一發票存根聯三十六本與傳票暨憑證四本，及被上訴人提出之課稅歸戶資料清單查核，上訴人確有以不實憑證虛增成本四、六五
七、八○○元及費用四二八、五五七元之情事，被上訴人據以計算，因如果將此虛增成本費用合計之五、○八六、三五七元自上訴人之營利事業所得淨額剔除，核定所得額將高於依同業利潤標準淨利率核定之所得額，乃依查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準淨利率核定所得額二、七二四、六三七元，除補徵營利事業所得稅六二六、八一一元，並就短漏報所得二、五○七、二四四元部分，按所漏稅額六二六、八一一元，處以零點八倍（上訴人誤認為一倍）之罰鍰五○一、四○○元（計至百元），核無不合。又合理訂定之同業利潤標準具有經驗法則之性質，在確實證明上訴人有短漏報營利事業所得額致漏營利事業所得稅情形下，以依同業利潤標準推計之所得額作為科處罰鍰之基礎，並非擬制，為法之所許。綜上所述，被上訴人核定補徵營利事業所得稅六二六、八一一元，及依所得稅法第一百十條第一項科處漏稅罰五○一、四○○元部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請併予撤銷此部分，並無理由，乃判決駁回上訴人在原審此部分之訴。
肆、本院查：（一）、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。又「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。」復為行為時營利事業所得稅查核準則第十一條第二、三、四項所規定。又「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業處所，以備主管稽徵機關隨時查核。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條所規定。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。本件上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，原申報課稅所得額為二一七、三九三元，經被上訴人依書面審查核定在案，嗣因上訴人涉及李文鑫集團幫助逃漏稅捐專案，經被上訴人通知提示帳證供核，上訴人無法提示，被上訴人乃依同業利潤標準核定課稅所得額為二、
七二四、六三七元，除補徵營利事業所得稅六二六、八一一元，並就匿報所得二、五○七、二四四元部分，及以不實憑證列報成本及費用五、○九八、九二一元與匿報所得之差額二、五九一、六七七元部分，分別處漏稅罰五○一、四○○元及行為罰一二九、五八四元，合計裁處罰鍰六三○、九八四元。上訴人不服，申請復查結果，以不實憑證列報成本及費用變更為五、○八六、三五七元，行為罰部分變更為一二八、九五五元，變更罰鍰金額為六三○、三五五元，其餘未獲變更。上訴人復就不利部分提起訴願，經遭駁回，乃提起本件行政訴訟。關於上訴人上訴部分，原判決對於上訴人逾期未提示帳證供核，漏報之違章事實，被上訴人依所得稅法第八十三條第一項後段規定，按同業利潤標準核定課稅所得額二、
七二四、六三七元，除補徵營利事業所得稅六二六、八一一元，處漏稅罰五○一、四○○元部分，並無不合，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均詳予論述，維持原處分及訴願決定關於此部分，而駁回上訴人在原審此部分之訴；又按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件。本件上訴人既有違章事實，即應依法裁罰，上訴人主張一律平等而免罰乙節，與法自有未合，尚不足採。是原判決此部分所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決此部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年四月二十二日
最高行政法院第二庭
審判長法官葉振權
法官林清祥法官姜仁脩法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十三年四月二十二日