裁判字號：臺中高等行政法院98年簡字第121號判決
裁判日期：民國99年01月19日
裁判案由：地價稅
臺中高等行政法院判決
98年度簡字第121號原告交通部臺中港務局代表人甲○○訴訟代理人戊○○
羅豐胤 律師 林正雄 律師被告乙0000000代表人丙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國98年6月17日府訴委字第0980198748號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所經管港務大樓基地即坐落台中縣○○鎮○○段○○○○號土地等54筆國有土地（含辦公大樓本身坐落部分及周邊停車場、公車站、綠地、道路等），原總面積計4萬6,598平方公尺，於93年間因分割、合併為59筆土地，總面積計4萬6,597.8平方公尺。原告89年期至93年期申報其中出租面積分別計2萬8,110平方公尺按基本稅率課徵地價稅，其餘面積則就其供原告本身使用部分依土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，及「道」地目之土地部分依同規則第22條第1項第2款規定，分別准予免徵地價稅；94年期申報課稅面積計4萬4,738.03平方公尺按基本稅率課徵地價稅，其餘面積亦依上開兩規定分別准予免徵地價稅（89年期至92年期免徵地價稅面積分別計1萬8,488平方公尺，93年免徵地價稅面積計1萬8,487.8平方公尺，94年免徵地價稅面積計1,859.77平方公尺）。嗣被告以前揭供原告本身使用部分之土地，係供事業使用，依土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，應依法課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及土地稅法第54條第1項第1款規定，核定補徵89年期至94年期地價稅新台幣（下同）215萬5,857元，並裁處應補徵稅額3倍之罰鍰646萬7,500元。原告不服，申經復查結果，本稅部分維持原處分，罰鍰部分則予撤銷。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，責由被告另為適法之處分。經被告重核復查結果，原核定補徵89年期至94年期地價稅215萬5,857元，變更改核課89至93年地價稅計6萬358元。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠按依國有財產法第8條規定，國有土地除放租有收益及同法
第4條第2項第3款所指事業用者外，依法應免徵土地稅。另依土地稅法第6條規定，對於政府機關所使用之土地，得予適當之減免。土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款遂規定供公共使用之土地、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地（不包括供事業使用者在內），地價稅全免。故若原告所經管之國有土地如符合該前開法令規定之情形，依法地價稅應免徵或減免。
㈡依商港法第11條第1項規定，各港務局為商港管理機關，辦
理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營事務，執行港埠規劃、興設、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。另為維護國境安全及港區秩序，設置港區港務警察局及消防隊之辦公處所及場地，並准許執行公務或港區作業相關人員、車輛、自由進出，實際上具公務及供公眾使用之性質。是原告之性質係屬行政機關，原告所經管之財產應屬公務用財產或公共用財產，為國有財產法第4條第2項第1款、第2款之國有財產（最高行政法院98年判字第1397、1398號判決、交通部95年1月9日交總字第0950016291號函、行政院研考會91年11月1日針對國營事業屬性檢討分析報告參照）。且依交通部96年10月3日交總字第0960050329號函說明，原告所經管之土地原則上均屬於行政機關使用性質，僅於例外當提供出租營業使用之土地時，始方兼具事業性質。再依財政部
93年3月1日台財稅字第0930470492號函，國有財產法應優先適用於土地稅法與土地稅減免規則，現行國有財產法並未規定該免稅案件之申請期限，無須適用土地稅減免規則第22條及第24條規定之減免程序。則原告所經管未出租之國有土地，依國有財產法第8條規定，並非地價稅課徵對象，應准免徵地價稅，始為適法。退而言之，縱系爭土地屬於應徵地價稅之土地，依土地稅法第6條、土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款規定及財政部95年2月13日台財稅字第09504
509130號函，仍應予免徵地價稅。㈢被告於88年以前均認原告為「行政機關」而未課徵地價稅，
長久以來原告亦信賴此狀態。惟被告於94年間往前追徵5年之地價稅，原告亦無從回溯申請，故被告當不能以原告未提出申請為由，作為不能免課地價稅之依據之一。再者，事物之本質相同時，應作相同的處理，除有合理的正當理由外，不得作差別待遇（最高行政法院93年度判字第831號判決參照）。關於港務大樓基地、周邊停車場、綠地、公園、道路，基隆稅捐稽徵局、花蓮地方稅務局、高雄市稅捐稽徵處對於基隆港務局、花蓮港務局、高雄港務局均未課徵地價稅，故被告當宜作相同之處理，對於前開土地免課徵地價稅。
四、被告答辯略以：㈠依財政部59年10月19日台財稅第28194號令，港務局自56年7
月1日起改制為公有事業，本質上屬事業機構。其經管系爭土地除提供行政機關使用或本身執行行政業務使用外，自不具行政機關性質，則無免徵地價稅之適用，故其所管系爭土地係屬事業用地即不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款有關免徵地價稅之規定。目前財政部亦認同原告之組織屬性為「行政機關兼具事業體」，且為各稽徵機關所不爭執。交通部雖以95年1月9日交總字第0950016291號函建請財政部援依各港務局所經管土地，以出租與否為區分並依土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款規定免徵地價稅，惟依財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函意旨，上開意見顯未獲財政部採納，是原告所舉交通部建議如何區分行政機關或事業體使用之意見，核無足採。另財政部95年11月22日台財稅字第09504566140號函亦敘明：
土地使用性質之認定如有爭議，允宜由各局分局向該管轄稽徵機關提出具體資料予以釋明，俾便該稽徵機關妥適認定，依法覈實核定徵免是類土地之地價稅。又我國現行之租稅法係採租稅法律主義，為憲法第19條明定之原則，稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐，固須有法律依據，惟合於減免者，自亦須以法律有明文規定為限，原告既無法證明系爭土地係供行政機關使用之事實，亦未依土地稅減免規則第22條規定造具清冊檢同有關證明文件向被告申請，即應屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用財產。
㈡原告既屬公有事業機構，其行政業務屬受委辦性質，則其所
申報除出租第三人之面積外，其餘包括港埠經營業務全部列為供行政機關使用，亦顯不合理。又被告於復查階段為釐清其究屬行政或事業單位之使用性質，經多次函請原告查復有那些職掌項目屬公有事業範圍並由那一科室承辦、及說明其各局內單位所經辦之業務項目等，原告均未予明確答覆。故被告為依財政部上開函釋規定釐清原告供事業使用之土地究有若干，經依營業稅主檔查詢，原告營業登記項目計有碼頭、港口、船塢管理、其他港埠業、船舶維修、船舶機械及零件製造等，乃另以97年8月19日中縣稅法字第0973685394號函向其相關之船務代理業者查得原告局內單位之港務組港灣科、繫船科；航政組監理科、海事科及業務組營運科、企劃科，其辦理業務分別為卸貨物品申請危險品作業許可證、船席安排、船舶進出港、海事報告、開立船舶進出港各項費用之帳單及租借場地事項等，上開業務性質均與港埠事業經營有關，該部分所屬基地係屬供事業使用之土地，依首揭財政部函釋應予課徵地價稅，被告並於97年10月13日派員前往現場丈量後，測得上開直接與港埠事業經營有關之單位（港務組港灣科、繫船科；航政組監理科、海事科及業務組營運科、企劃科）使用面積合計為418.36平方公尺，另間接與港埠事業經營有關之幕僚單位（秘書室、人事室、會計室、政風室）面積合計為1065.73平方公尺。經再以97年10月20日中縣稅法字第0973688198號函知原告，就被告上開丈量之結果，如有異議應於文到7日內提出，惟原告迄未提出異議，是依其組織架構圖及局內單位之業務服務項目，將其直接與港埠事業經營有關之部分核認屬供事業使用，經按供事業使用房屋面積佔原告所經管之港務大樓房屋面積比率計算後，再另按其比率加計支援單位佔其供事業使用之土地面積，89年期至92年期分別計456.3平方公尺，93年及94年期分別計461.4平方公尺，重新核算89年期至93年期間應改課面積部分補徵地價稅共計6萬358元，另94年期原按基本稅率課徵地價稅面積扣除已出租之面積，餘額仍大於核認屬供事業使用之面積，則免再予補徵地價稅。
㈢綜上，本件業經多次函請原告提供相關資料，原告既未提出
具體事證證明其經辦業務項目純屬行政單位之性質，亦未能依財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋具體明確的劃分其屬行政或事業單位之使用性質，即無上開財政部函釋免稅之適用，本局乃依查得之相關資料，按其組織架構圖及局內單位之業務服務項目，將其直接與港埠事業經營有關之部分核認屬供事業使用，與財政部上開函釋並無相違。況依司法院大法官會議釋字第537號解釋，有關租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。是原告對其所經辦之各項業務，究何者係屬事業機構之性質，當具有申報協力之義務。原告前既未履行申報協力義務，被告乃依查得之相關資料，按其組織架構圖及局內單位之業務服務項目，將其直接與港埠事業經營有關之部分認定係屬供事業使用，依法並無不合。
五、本件兩造之爭點為：㈠原告港務組之港灣科與繫船科、航政組之監理科與海事科、業務組之營運科與企畫科，是否屬事業機構之營運單位？原告秘書室、人事室、會計室、政風室，是否兼為事業機構之營運單位？㈡被告就原告所經管之全部系爭土地，按被告計算而得之事業機構所佔面積比例，補徵原告地價稅，是否適法？
六、按「左列各種財產稱為公用財產：公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之，但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」、「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用地者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」分別為國有財產法第4條第2項及第8條所明定。又「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」、「下列公有土地地價稅或田賦全免：供公共使用之土地。各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。」土地稅法第6條、第20條及土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款亦分別定有明文。
七、依上，各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地，如非供事業使用之情形，應免徵地價稅。又按商港法第11條第1項規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項，除負責港政管理外，並辦理港埠經營事務，執行港埠規劃、興設、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具有公務性質業務，惟依財政部59年10月19日台財稅第28194號令，港務局自56年7月1日起改制為公有事業，所經管土地除提供行政機關使用或本身執行行政業務使用外，另含有將經營之國有土地，出租供民間業者經營港埠事業使用之土地，即屬事業用地，是原告之組織屬性應為「行政機關兼具事業體」。
八、本件被告以原告港務組港灣科、繫船科；航政組監理科、海事科及業務組營運科及企劃科，係直接與港埠事業經營有關之單位，使用面積合計為418.36平方公尺；另間接與港埠事業經營有關之幕僚單位，為秘書室、人事室、會計室、政風室等面積合計為1065.73平方公尺，經按供事業使用房屋面積佔原告所經管之港務大樓房屋面積比率計算後，再另按其比率加計支援單位佔其供事業使用之土地面積，89年期至92年期分別計456.3平方公尺，93年及94年期分別計461.4平方公尺，重新核算89年期至93年期間應改課面積部分，對原告補徵地價稅共計6萬358元，固非全無所據。
九、經查，依原告據其辦事細則所訂立之各單位之業務職掌表(本院卷92-93頁)，原告港務組港灣科及繫船科之業務，有港區安全管理及災害事故通報協調處理事項及船席指定及調配管理事項等；航政組監理科及海事科，係有船舶檢查丈量及載重線勘劃事項及船舶海事案件調查及海事評議業務事項等；業務組營運科，則有船舶貨物裝卸承攬業經營許可事項等，均為對於港務之管理，行使公權力之事項，而具有公務性質業務。又依本院99年1月8日之勘驗筆錄、現場照片及原告製作之表格(同卷106-128頁)，港務組港灣科及繫船科有船席資料、船舶進出港及各項災害等紀錄；航政組之監理科與海事科，有受理船舶檢查丈量及船員名單簽證等項目；業務組之營運科有收受商港服務費，屬原告行使公權力，對於港務之管理，另原告於勘驗現場時，對該組企畫科係事業營運單位之事實並不爭執(同卷106頁)。是被告對原告上開單位除業務組企畫科外，認係原告事業營運單位，自與事實不符。
十、至原告秘書室、人事室、會計室及政風室等科室，此為公務機關之編制，所職掌之業務，屬公務事項，原告雖有部分單位屬事業營運，該等單位亦有相關事項，為上開科室所掌管，然原告具有行政機關之性質，有如上述，如無事業營運單位，仍不能免於配置有上開科室，並非因有事業營運單位而須設置該等科室，是被告認該等科室係屬間接與港埠事業經營有關之幕僚單位，以房屋面積再依上開標準計算佔用土地面積，而列入原告應補徵地價稅之部分，亦有可議。
、從而，被告認原告上開單位除業務組企畫科外，認係原告事業營運單位，另原告秘書室、人事室、會計室及政風室等科室，係屬間接與港埠事業經營有關之幕僚單位，依上開計算標準核定補徵89至93年地價稅計6萬358元，自有違上開規定，及對納稅義務人課予稅捐義務，未依客觀事證之違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，另原告業務組企畫科，雖屬事業營運單位，被告依房屋面積占用土地比例，對之課徵地價稅，雖有所據，惟原課徵地價稅之上開單位部分，既有變動，計算基礎亦有不同，被告仍應對該單位重新計算，此部分亦無可維持。是原告請求撤銷復查決定不利原告之部分及訴願決定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。另按本件為簡易事件，依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之，又本件事證已明，兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不加以論述，均併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年1月19日
臺中高等行政法院第四庭
法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國99年1月27日
書記官莊啟明