裁判字號：高雄高等行政法院103年簡上字第23號判決
裁判日期：民國103年07月30日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
103年度簡上字第23號上訴人 蘇嘉宏 被上訴人臺南市政府稅務局代表人 施栢齡 局長上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對中華民國103年2月27日臺灣臺南地方法院102年度簡字第79號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國102年5月16日與訴外人 黃東泰 訂立買賣契約，出售其所有坐落臺南市○○區○○○段二小段416地號土地（應有部分4162/6162；下稱系爭土地）及同段417地號土地，並於102年5月17日向被上訴人以網路申報土地移轉現值，上開417地號為農業用地，並作農業使用，經檢附農業用地作農業使用證明書，依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，業經被上訴人核准在案；而系爭土地為特定農業區交通用地，雖經上訴人向臺南市善化區公所申請農業用地作農業使用證明，惟經該公所勘驗結果，該土地南側約50平方公尺種植白甘蔗，北側約422平方公尺供作南122線道路使用，非屬農業用地作農業使用，致上訴人未能檢附系爭土地之「農業用地作農業使用證明」等文件，依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，被上訴人乃按一般用地稅率核定土地增值稅計新臺幣（下同）200,727元，上訴人不服前揭處分，循序申請復查、訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以102年度簡字第79號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）原處分顯有違實質課稅原則及租稅正義：1.按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。2.次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：‧‧‧三、農業用地存在私人無償提供政府施設供公眾使用之道路或屬依法應徵收而未徵收性質之其他公共設施。」土地稅法第10條第1項、第39條之2第1項、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第3款分別定有明文。3.再按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，行政程序法第4條、第9條分別定有明文。又合法妥適之行政處分以事實關係之完整、事證掌握與查明為前提，倘行政處分係以不完整之事實關係為基礎，其合法性即有疑義。申言之，在稅務案件中，若稅捐稽徵機關就個案基礎事實關係未查明，或故意漠視他機關所為之實地調查報告，自無法成立合法之稅捐債權。
4.查系爭土地前經臺南縣政府（99年縣市合併改制前）片面編定為區道（南122線），乃長期提供不特定人使用之道路，屬非都市土地之交通用地，雖有產權移轉之事實，惟此乃依當地交易習慣即「賣肉地（即同段417地號），送路地（即系爭土地）」，且系爭土地屬道路用地，實質上並無直接交易價值，更無產生實質經濟利益，從而，被上訴人按公告現值課徵土地增值稅，顯有違實質課稅原則。5.次查，臺南市善化區公所農業及建設課協同地政事務所於102年5月31日至系爭土地現場會勘，會勘結論為「南側約50平方公尺現種植白甘蔗，餘北側約422平方公尺現為南122線供作道路使用」，惟原處分通篇均以上訴人有無「農業用地農業使用證明書」作為本案判斷標準，並未審酌同屬行政機關之臺南市善化區公所農業及建設課、地政事務所實際會勘而判定「農業使用」之客觀事實，僅機械性地依法行政，儼然被上訴人所為之核課土地增值稅之原處分屬羈束處分（裁量限縮至零），是被上訴人未依據客觀事實予以裁量，原處分之適法性、適當性均極有疑義，亦有違「有利不利一體注意原則」。（二）原處分違反平等原則，容有違誤，應予撤銷：1.按「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」憲法第7條及行政程序法第6條分別定有明文。有關憲法第7條揭櫫之平等原則，司法院於多號解釋強調，內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等（司法院釋字第565、596號等解釋意旨參照）。
而平等原則之基本精神，在於「等則等之，不等則不等之」，國家對人民行使公權力時，無論其為立法、行政或司法作用，相同之事務均應為相同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。又根據平等原則所導出之「衍生分享請求權」，依學者見解，乃是行政機關基於特定之行政任務，對於某特定之對象，基於合義務之裁量，先予以合法之給付，則具有相同條件之其他人，即得援引平等原則以要求行政機關給予相同之給付（主觀公權利）。2.次按土地稅減免規則第20條第4款規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。」又依財政部90年11月13日臺財稅字第0900457200號函釋略以：「說明：二、‧‧‧非都市○○○○○道之交通用地，非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，於土地所有權移轉時，自無上揭法條免稅規定之適用。」行政院農業委員會90年2月2日農企字第900102896號函釋略以：「說明：‧‧‧二、‧‧‧非都市○○○○○路使用之道地目土地』雖依法編定為『交通用地』，仍應屬農業用地之範圍，而有農業發展條例第37條及第38條之適用。惟依公路法所定義之公路，包括國道、省道、縣道○鄉道○○○○路，則仍不在適用之列。」3.申言之，有關土地增值稅之減免標準，依照現行賦稅實務為「一市○○○○○路兩稅」。蓋同樣情況之土地（公共設施），若位置在實施都市計畫範圍之內，於移轉登記時即得依照土地稅減免規則規定，「全免」土地增值稅；而未在實施都市計畫範圍內者，縱事實上屬無償供不特定人使用、通行之道路，甚至由地方政府依公路法單方編定為「區道」，在地方政府辦理徵收補償前，僅能繼續供公眾通行，無值可增，反須課徵鉅額土地增值稅，此差別待遇未見有正當理由，反有壓榨都市計畫範圍外善良農民地主，獨厚都市計畫範圍內城市居民地主、財團之疑義（蓋後者尚且可將路地轉售建設公司換得政府給予新建案之容積獎勵，獲得更多樓地板面積之難以估算經濟利益），實難謂公平正義，顯已牴觸憲法第7條揭櫫之平等原則，並侵害人民受憲法第15條保障之財產權。4.職是之故，基於憲法保障之平等原則，於本案應認非都市土地之「交通用地」所有權人，得援引平等原則以要求行政機關給予相同之給付，即上訴人於系爭土地產權移轉時可全免土地增值稅。（三）又核發「農業用地作農業使用證明書」作為申請稅賦減免之依據，目的係以稅賦減免方式獎勵落實農地農用，與民眾憲法保障財產權、納稅義務等基本權利義務息息相關，類似上訴人所陳述之關於課徵土地增值稅不公不義之事實，臺灣各縣市皆有，惟其他縣市如苗栗縣、屏東縣等農業大縣早已本於地方政府之職權依事實裁量，保障人民權益，實踐賦稅正義。懇請鈞院體查有關系爭土地未受合法徵收補償（於當地農地重劃之際，政府為節省預算，不將田邊路地納入重劃範圍，發還更多農地面積，反繼續任令善良農民個人獨力承擔不特定人通行、使用之社會責任）、地方政府強編為公路、移轉登記顯然「無值可增」等情狀，尤其農業大縣臺南市之土地，普遍存在私人所有、地目編定為道路用地之非都市土地「交通用地」（公路法定義之公路），長期無償提供政府施設供不特定人任意通行、使用，倘於移轉產權之際，農業主管機關拒發「農業用地作農業使用證明」，勢必遭稅務主管機關強徵鉅額「土地增值稅」，此顯與憲法保障之實質課稅原則、租稅正義及平等原則相違背。以本案為例，與上訴人同村之有相同遭遇者，均紛紛表示將要求解編、刨除路面、重新種植以保「農用」，俾免遭政府課徵土地增值稅，如此不僅影響各地交通運輸，對將來整體經濟發展亦會有所阻滯。（四）綜上所述，原處分容有違誤，致上訴人財產權受有損害，而訴願決定未予糾正，亦與法未合等情，並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應就上訴人原所有之系爭土地，作成准予免徵土地增值稅之行政處分。3.被上訴人應返還上訴人已繳納之土地增值稅200,727元及自繳納日起至清償日止，按法定利率計算之利息。
三、被上訴人則以：（一）按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條第2項所明定。次按「說明：二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府以徵收方式取得』之要件。非都市○○○○○道之交通用地，非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，於土地所有權移轉時，自無上揭法條免稅規定之適用。」為財政部90年11月13日臺財稅字第0900457200號函核釋有案。準此，符合都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府以徵收方式取得等要件，始有免徵土地增值稅之適用，而非都市土地之交通用地，既非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，自無該法條免稅規定之適用。本件依地政系統土地謄本資料所載，系爭土地之使用分區及使用地類別為「特定農業區」之「交通用地」，足認系爭土地非屬都市計畫內土地（即屬非都市土地），核與土地稅法第39條第2項規定之都市計畫法指定之公共設施保留地要件不合，自無依該法規定免徵土地增值稅之適用。（二）次按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項各款所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」分別為土地稅法第39條之2第1項及行為時同法施行細則第58條所明定。另按「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」分別為農業發展條例第37條第1項、第39條第1項所明定。準此，有關農業用地之移轉，當事人依土地稅法暨農業發展條例規定申請不課徵土地增值稅者，應以該筆土地於移轉當時仍作農業使用為要件，故當事人於向稅捐稽徵機關申報土地移轉現值時，應檢具直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，此為法令所明定之法定證明文件。惟本件上訴人於102年5月17日向被上訴人申報系爭土地移轉現值時，既未於土地現值申報書上註明「農業用地」字樣，亦未檢具該筆土地之「農業用地作農業使用證明」文件（足認上訴人於當時亦認系爭土地未符合農地不課徵土地增值稅之要件），是被上訴人核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅，於法洵屬有據，尚無違誤。又本件上訴人於102年5月16日向農業主管機關（臺南市善化區公所）申請核發農業用地作農業使用證明時，經臺南市善化區公所核以該筆土地「係非都市土地之交通用地，無農業發展條例第39條農業用地作農業使用認定標準之適用」為由，將上訴人所申請之表格文件以掛號寄還，又依上訴人所附臺南市善化區公所102年5月29日善農字第1020294592號函所載：「三、○○○區○○○段二小段416地號土地係為非都市土地『交通用地』，爰無農業發展條例第39條農業用地作農業使用認定標準之適用。四、‧‧‧準此，所陳情之土地於區道【南122線】上，應非屬農業用地之範圍。」足證臺南市善化區公所尚不認系爭土地於移轉當時符合農業用地作農業使用之要件，而否准上訴人之申請，上訴人對於該行政處分如有不服，自應向該處分機關提起行政救濟，始為正辦。（三）至上訴人主張本件系爭土地嗣經臺南市善化區公所派員到場會勘，認定系爭土地有部分面積係作農地使用，被上訴人應為有利上訴人之注意，按比例退還溢繳稅款乙節。按「說明：‧‧‧二、‧‧‧非都市○○○○○路使用之道地目土地』雖依法編定為『交通用地』，仍應屬農業用地之範圍，而有農業發展條例第37條及第38條之適用。惟依公路法所定義之公路，包括國道、省道、縣道○鄉道○○○○路，則仍不在適用之列。」「說明：‧‧‧二、‧‧‧農業用地應作與農業經營有關之使用，並符合上開辦法之作農業使用認定基準，始得核發農業用地作農業使用證明書，以名實相符，並據以申辦上開相關稅賦減免優惠。至依『公路法』闢設之鄉道、縣道、省道等一般道路，其性質係提供公眾通行使用為目的，與供農產運銷且與農業經營不可分離之用途有別，難認定符合『作農業使用』之定義，‧‧‧。」分別為行政院農業委員會90年2月2日農企字第900102896號函及財政部101年9月25日臺財稅字第10100643770號函核釋有案。準此，依公路法所定義之公路（包括國道、省道、縣道○鄉道○○○○路），其性質係提供公眾通行使用為目的，與供農產運銷或與農業經營不可分離之用途尚屬有別，自非屬農業用地作農業使用之範圍。又依上訴人所附臺南市善化區公所102年6月11日善農字第1020379913號函暨用地現勘示意圖所載，系爭土地422平方公尺面積位處南122線之公路上供道路使用，該部分土地自非屬農業用地之範圍，另參照農業發展條例第39條第1項暨行為時土地稅法施行細則第58條之規定，有關農業用地是否作農業使用之認定，稅捐稽徵機關係依據農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件為準，是上訴人雖主張該筆土地有50平方公尺部分目前係供種植白甘蔗使用，惟該部分面積上訴人既無法檢具臺南市善化區公所核發之「農業用地作農業使用證明書」，自無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。（四）綜上所述，基於租稅法定主義，系爭土地既屬非都市土地之交通用地，而非屬都市計畫法指定之公共設施保留地，即無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用；另本件因上訴人未能依法檢具「農業用地作農業使用證明書」，核無同法第39條之2第1項規定得申請不課徵土地增值稅之適用，是則，被上訴人按一般用地稅率課徵土地增值稅計200,727元，揆諸首揭法令及財政部相關函釋規定，並無不當，自應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：（一）本件系爭土地依卷附土地登記第二類謄本記載，使用分區為特定農業區，使用地類別為交通用地，且其現作為區道（南122線）使用，地目雖為「道」，但非供農路使用，亦非農業發展條例第3條第11款所稱之耕地或依區域計畫法劃定為特定農業區之「農牧用地」，顯與土地稅法第10條第1項、同法施行細則第57條及農業發展條例第3條第10款規定所稱之「農業用地」未符，自無農業發展條例第37條第1項（同土地稅法第39條之2第1項）規定之適用（行政院農業委員會90年2月2日農企字第900102896號函釋及財政部90年11月13日臺財稅字第0900457200號函釋參照），是縱系爭土地南側尚有50平方公尺種植甘蔗，因未合前揭法令所定「農業用地」之要件，即不得按土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅。
又上訴人於102年5月17日向被上訴人申報系爭土地移轉現值時，並未於土地現值申報書上註明「農業用地」字樣，亦未檢具該筆土地之「農業用地作農業使用證明」文件，土地增值稅繳納期間屆滿前亦未補行申請，顯與土地稅法第39條之
3、行為時同法施行細則第58條、農業發展條例第39條第1項所定申請不課徵土地增值稅之程序要件未符，是被上訴人核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅，於法並無違誤。至上訴人主張系爭土地應不予課徵或減徵土地增值稅等節，因系爭土地自始即非屬土地稅法第39條之2第1項所稱之「農業用地」，亦非作為農路使用，業如前述，其不符前揭土地稅法不課徵土地增值稅之要件，自不待言。再則，102年7月23日修正之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條雖規定，農業用地存在私人無償提供政府施設供公眾使用之道路或屬依法應徵收而未徵收性質之其他公共設施，亦得認定作為農業使用，惟前提仍以土地屬「農業用地」始有適用，然本件系爭土地並非「農業用地」，自與該條規定情形有間。（二）基於租稅法定主義，系爭土地既屬非都市土地之交通用地，而非屬都市計畫法指定之公共設施保留地，即無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用；另本件因上訴人未能依法檢具「農業用地作農業使用證明書」，核無同法第39條之2第1項規定得申請不課徵土地增值稅之適用，被上訴人按一般用地稅率課徵土地增值稅計200,727元，並無不當等由，駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：（一）原判決違反憲法第19條實質課稅原則及租稅正義，並有違反土地稅法第10條第1項、第39條之2第1項之違背法令：1.按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。2.次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：‧‧‧三、農業用地存在私人無償提供政府施設供公眾使用之道路或屬依法應徵收而未徵收性質之其他公共設施。」土地稅法第10條第1項、第39條之2第1項、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第3款分別定有明文。3.又合法妥適之行政處分以事實關係之完整、事證掌握與查明為前提，倘行政處分係以不完整之事實關係為基礎，其合法性即有疑義。申言之，在稅務案件中，若稅捐稽徵機關就個案基礎事實關係未查明，或故意漠視他機關所為之實地調查報告，自無法成立合法之稅捐債權。4.系爭土地前經臺南縣政府（99年縣市合併改制前）片面編定為區道（南122線），屬非都市土地之交通用地，雖有產權移轉之事實，惟此乃依當地交易習慣即「賣肉地（即同段417地號），送路地（即系爭土地）」，實質上並無直接交易價值，更無產生實質經濟利益，從而，被上訴人按公告現值課徵土地增值稅，顯有違實質課稅原則。5.臺南市善化區公所農業及建設課協同地政事務所於102年5月31日至系爭土地現場會勘，會勘結論為「南側約50㎡現種植白甘蔗，餘北側約422㎡現為南122線供作道路使用」，惟原處分通篇均以上訴人有無「農業用地農業使用證明書」作為本案判斷標準，並未審酌系爭土地「農業使用」之客觀事實，顯然虛擲人民勞費，違反政府一體原則，而原判決未予糾正，亦未正確適用法律，明顯違背土地稅法第10條第1項、第39條之2第1項有關免徵土地增值稅之規定，增加法律所無之租稅義務，自違背憲法第19條規定之租稅法律主義，為判決不適用法規或適用不當。（二）原判決之法律解釋方法違反憲法第7條及行政程序法第6條之平等原則：1.按「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級黨派，在法律上一律平等。」「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」憲法第7條及行政程序法第6條分別定有明文。有關憲法第7條揭櫫之平等原則，司法院於多號解釋強調，內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等（司法院釋字第565、596號等解釋意旨參照）。而平等原則之基本精神，在於「等則等之，不等則不等之」，國家對人民行使公權力時，無論其為立法、行政或司法作用，相同之事務均應為相同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。2.次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420、496號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則，此參稅捐稽徵法嗣於98年5月13日增訂第12條之1第1項及第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」 益明 （最高行政法院102年度判字第794號判決參照）。3.再按土地稅減免規則第20條第4款規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。」又依財政部90年11月13日臺財稅字第0900457200號函釋略以：「說明：二、‧‧‧非都市○○○○○道之交通用地，非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，於土地所有權移轉時，自無上揭法條免稅規定之適用。」又行政院農業委員會90年2月2日農企字第900102896號函釋略以：「說明：‧‧‧二、‧‧‧非都市○○○○○路使用之道地目土地』雖依法編定為『交通用地』，仍應屬農業用地之範圍，而有農業發展條例第37條及第38條之適用。惟依公路法所定義之公路，包括國道、省道、縣道○鄉道○○○○路，則仍不在適用之列。」4.申言之，有關土地增值稅之減免標準，依照現行賦稅實務為「一市○○○○○路兩稅」。蓋同樣情況之土地（公共設施），若位置在實施都市計畫範圍之內，於移轉登記時即得依照土地稅減免規則之規定，「全免」土地增值稅；而未在實施都市計畫範圍內者，縱事實上屬無償供不特定人使用、通行之道路，甚至由地方政府依公路法單方編定為「區道」，在地方政府辦理徵收補償前，僅能繼續供公眾通行，無值可增，移轉反須課徵鉅額土地增值稅；且非都市○○○○○路使用之道地目土地」雖依法編定為「交通用地」，仍屬農業用地之範圍，惟依公路法所定義之公路，縱部分作為「農業使用」，亦不在適用之列，移轉尚須課徵鉅額土地增值稅，顯屬不公。查原判決之法律解釋方法就上開差別待遇未見有正當理由，相同交通用地之型態卻為不同課稅認定，違反法律解釋之公平原則，實難謂公平正義，已牴觸憲法第7條揭櫫之平等原則，並侵害人民受憲法第15條保障之財產權。（三）又核發「農業用地作農業使用證明書」作為申請稅賦減免之依據，目的係以稅賦減免方式獎勵落實農地農用，與民眾憲法保障財產權、納稅義務等基本權利義務息息相關，類似上訴人本件課徵土地增值稅不公不義之事實，臺灣各縣市皆有，惟其他縣市如苗栗縣、屏東縣等農業大縣早已本於地方政府之職權依事實裁量，保障人民權益，實踐賦稅正義。懇請鈞院體查系爭土地未受合法徵收補償（於當地農地重劃之際，政府為節省預算，不將田邊路地納入重劃範圍，反繼續任令善良農民個人獨力承擔不特定人通行、使用之社會責任）、地方政府強編為公路、移轉顯然「無值可增」等情狀，且於移轉產權之際，農業主管機關拒發「農業用地作農業使用證明」，勢必遭稅務機關強徵鉅額「土地增值稅」，此顯與憲法保障之實質課稅原則、租稅正義及平等原則相違背。為此請求：1.原判決廢棄；2.訴願決定及原處分均撤銷；3.被上訴人應就上訴人原有系爭土地，作成准予免徵土地增值稅之行政處分；4.被上訴人應返還上訴人已繳納之土地增值稅200,727元及自繳納日起至清償日止，按繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息。
六、被上訴人答辯意旨略以：按「簡易訴訟程序除本章別有規定外，仍適用通常訴訟程序之規定。」「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」行政訴訟法第236條及第242條分別定有明文。依土地稅法第39條第2項之規定，都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，始有免徵土地增值稅之適用，而本件系爭土地既屬非都市土地之交通用地，未符合土地稅法第39條第2項所定之要件，原處分未准系爭土地免徵土地增值稅，如何核無不合，原判決理由均已詳為論述。另系爭土地之使用分區及用地編定為特定農業區交通用地，非屬農業發展條例第3條第11款所稱之「耕地」或依區域計畫法劃定為特定農業區之「農牧用地」，自無農業發展條例第37條第1項（同土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用，況上開稅捐優惠措施，依土地稅法第39條之2第1項、行為時同法施行細則第58條及農業發展條例第39條等規定，須由當事人檢具農業用地作農業使用證明書，並向稅捐稽徵機關提出申請為要件，惟本件上訴人於102年5月17日向被上訴人申報系爭土地移轉現值時，既未於土地現值申報書上註明「農業用地」字樣，亦未檢具該筆土地之「農業用地作農業使用證明」文件，該情形自無土地稅法第39條之2第1項所定不課徵土地增值稅之適用，而原處分未准予不課徵土地增值稅，如何核無不合，原判決理由亦已詳為論述，且其判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，尚無上開行政訴訟法第242條所稱原判決有違背法令情形，而上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有不適用法規，或法規適用不當之違背法令情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之上訴。
七、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
（一）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：
一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」分別為土地稅法第10條第1項（農業發展條例第3條第10款亦有相同規定）及土地稅法施行細則第57條規定（農業發展條例施行細則第2條、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條亦有相同之規定）所明定。又按「直轄市或縣（市）政府依本法第15條規定編定各種使用地時，應按非都市土地使用分區圖所示範圍，就土地能供使用之性質，參酌地方實際需要，依下列規定編定並繪入地籍圖；其已依法核定之各種公共設施用地，能確定其界線者，並應測定其界線後編定之：．．．十一、交通用地：供鐵路、公路、捷運系統、港埠、空運、氣象、郵政、電信等及其設施使用者。」「本法用詞，定義如下：一、公路：指國道、省道、市道○縣道○區道○鄉道、專用公路及其用地範圍內之各項公路有關設施。．．．六、區道：指聯絡直轄市內各行政區及行政區與各里、原住民部落間之道路。」行為時區域計畫法施行細則第15條第1項第11款及公路法第2條第1款、第6款亦分別定有明文。綜上條文可知，非都市土地經編定為特定農業區交通用地者，除非該土地依法供與農業經營不可分離之農路使用，得依土地稅法第10條第1項第2款及土地稅法施行細則第57條第2款規定，認定為「農業用地」外，如係非都市土地之特定農業區交通用地作耕地使用或開闢作為區道使用，既非屬前揭規定之農業用地，亦非屬依法作農業使用。
（二）次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」土地稅法第28條前段及第39條之2第1項及行為時同法施行細則第58條第1項分別定有明文。準此，如申請不課徵土地增值稅，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，提出申請，或於法定期限（土地增值稅繳納期間屆滿前）補行申請，並應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，始符合申請不課徵土地徵值稅之要件。倘不符合土地稅法施行細則第57條各款規定之土地，自無土地稅法第39條之2第1項所稱「農業用地」移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅之適用，要不待言。
（三）經查，系爭土地依原審卷（第27頁）附土地登記第二類謄本記載，其使用分區為特定農業區，使用地類別為交通用地，地目為道，惟系爭土地經臺南市善化區公所實地會勘後，認定現狀為南側約50㎡種植白甘蔗，其餘北側約422㎡為南122線供作道路使用，而南122線為依公路法闢建之區道，並非與農業經營不可分離之農路，是系爭土地既非屬土地稅法第10條第1項第2款及土地稅法施行細則第57條第2款規定之「農業用地」，亦非依法作農業使用，臺南市善化區公所因而否准上訴人申請核發系爭土地之「農業用地作農業使用證明」在案，此有臺南市善化區公所會勘紀錄及102年5月29日善農字第1020294592號函等影本附原審卷（第34、32頁）可稽。則系爭土地既非農業用地，且非依法作農業使用，揆諸前揭法條規定及說明，自無土地稅法第39條之2第1項規定之適用。又上訴人於102年5月17日向被上訴人申報系爭土地移轉現值時，因系爭土地不符合農地農用之要件，故未於土地現值申報書註明「農業用地」字樣，亦未檢具該筆土地之農業用地作農業使用證明文件，此為兩造所不爭，並有土地增值稅（土地現值）申報書影本附原處分卷（第12頁）為憑，顯與行為時土地稅法施行細則第58條第1項所定申請不課徵土地增值稅之程序要件未符，是被上訴人核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無不合，原判決予以維持，亦無違誤。
上訴人主張原處分以上訴人有無「農業用地農業使用證明書」作為本案判斷標準，並未審酌系爭土地「農業使用」之客觀事實，違反政府一體原則，而原判決未予糾正，亦未正確適用法律，明顯違背土地稅法第10條第1項、第39條之2第1項有關免徵土地增值稅之規定，增加法律所無之租稅義務，自違背憲法第19條規定之租稅法律主義，為判決不適用法規或適用不當云云，洵無可採。至於農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第3款雖規定：「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：．．．三、農業用地存在私人無償提供政府施設供公眾使用之道路或屬依法應徵收而未徵收性質之其他公共設施。」因系爭土地非屬「農業用地」，故不符合上開規定得認定作農業使用，且上開規定係農業用地作農業使用認定及核發證明辦法於102年7月23日修正時新增之規定，而本件土地增值稅係於102年5月17日申報，並於同年6月11日繳納完畢，且該土地已於同年月13日辦理所有權移轉登記完畢，此有繳款書查詢清單及臺南市地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統等資料附原處分卷（第6、7頁）足稽。則臺南市善化區公所審查系爭土地是否符合農地農用時，尚無上開法條之規定，自無從加以適用。是本件尚難援引上開規定為上訴人有利之認定。
（四）又按土地稅法第39條第1項：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」及同條第2項前段：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」等規定之立法意旨，在於政府徵收土地係屬強制性之移轉，為減少政府與人民間土地徵購之紛爭，乃特別規定被徵收之土地免徵土地增值稅；又公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，則徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。而上開法條第2項前段文字既謂「未被徵收前」，可知該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保留地限於未來以徵收方式取得者為限。是以適用土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件。倘非都市計畫法指定之公共設施保留地，自無法適用上開土地稅法第39條第2項前段規定免徵土地增值稅。又依土地稅法第39條第2項前段規定免徵土地增值稅，係指依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，始有其適用，私有土地縱無償供公共使用，如不符合都市計畫法之相關規定，非當然即可認屬公共設施保留地。如前所述，系爭土地雖部分面積現為南122線供作道路使用，惟該地屬非都市土地之交通用地，並非依都市計畫法指定之公共設施保留地，不符合土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅之要件，自無上開規定免徵土地增值稅之適用。是原判決據以認定系爭土地無免徵土地增值稅之適用，並無不合。至於非都市土地之交通用地是否亦應比照土地稅法第39條第1項及第2項規定給予免徵土地增值稅之優惠，則屬立法形成之裁量範圍（立法政策事項），應由立法者斟酌所有人土地利用受影響之程度、是否應用租稅（土地增值稅）優惠的方式、或另以其他方式彌補土地所有人之特別犧牲，立法者仍有立法形成自由，在立法者未修法給予優惠之前，基於租稅法律主義，原處分就系爭土地未比附援引土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，亦難謂有何違反平等原則。上訴意旨稱有關土地增值稅之減免標準，依照現行賦稅實務為「一市○○○○○路兩稅」，蓋同樣情況之土地（公共設施），若位於實施都市計畫範圍之內，於移轉登記時即得依照土地稅減免規則之規定，「全免」土地增值稅，而未在實施都市計畫範圍內者，縱事實上屬無償供不特定人使用、通行之道路，甚至由地方政府依公路法單方編定為「區道」，在地方政府辦理徵收補償前，僅能繼續供公眾通行，無值可增，移轉反須課徵鉅額土地增值稅，顯屬不公；原判決之法律解釋方法就上開差別待遇未見有正當理由，相同交通用地之型態卻為不同課稅認定，違反法律解釋之公平原則，實難謂公平正義，已牴觸憲法第7條揭櫫之平等原則，並侵害人民受憲法第15條保障之財產權云云，容有誤解。
（五）綜上所述，系爭土地為特定農業區交通用地，非屬農業用地，亦未依法作農業使用，且該土地非依都市計畫法指定之公共設施保留地，被上訴人按一般稅率核課土地增值稅，自屬有據。從而，原判決將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，並駁回上訴人於原審之訴，核無不合，且已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，並無判決不適用法規或適用不當之情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年7月30日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官邱政強
法官張季芬法官李協明以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中華民國103年7月30日
書記官黃玉幸