裁判字號：最高行政法院89年判字第3169號判決
裁判日期：民國89年11月16日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三一六九號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月十四日台八十八訴字第二七二九四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，被告財政部臺灣省北區國稅局以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二五一、八六八元，乃核定補徵稅額一二、七○一元。原告不服，就取自中科院薪資所得二
五一、八六八元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：原告服務中科院，每年依法繳納稅金，從無欠稅紀錄，忽接被告通知有逃漏稅，並追繳四年稅金（七十九年至八十二年），查所得稅法自六十八年起並無修訂，被告自六十八年知曉原告薪資結構，所得稅法無變更，為何歷經十六年後稱原告所領之技術津貼為薪資？原告領取技術津貼乃自六十八年開始領取，每年依政府核發之扣繳憑單報稅，除非政府機關偽造文書，否則何來漏報？原告之雇主為政府機關，而政府機關所發之任何文書皆有其公信力，何能不予認可。薪資之定義為何？依所得稅法規定係稱：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年領取之退休金或養老金。工廠法法稱：工資、薪金、津貼、獎金、或其他任何名義計時、計日、計月、計件均屬之。勞動基準法則稱：工資、薪金、計時、計日、計月、計件、獎金、津貼及其他任何名義之經常性給予均屬之。原告於退休時民事法院對原告所領取之研究補助費認非屬薪資所得，不得列入退休金之請領範圍（桃園地方法院八十四年度勞訴字第二六號判決、八十五年度勞上字第二三號判決），所得稅法、工廠法、勞動基準法三者對薪資之定義大致相同，為何行政機關（財政部）與民事法院對薪資之認知差異如此鉅大？行政救濟不也應遵守民事訴訟法？各種補助費及按月或按年領取之退休金或養老金包不包括其他給予？若僅退休金或養老金，則財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函，將「按月」或「按年」非屬退休金或養老金之給予納入範園，即有擴權解釋法令之嫌，因所得稅法僅明定退休金或養老金。行政機關命令如：六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函、六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函、八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函、八十四年八月十四日台財稅字第八四一六四一四一八號函、八十四年十月十七日行政院秘書長台財三七○○七號函、八十五年十二月五日台財稅第000000000號函其作用為何？前二則之精神是否授權行政機關自行認定之作為，第三則為該管機關免於追繳之作為，後三則則為認定原告所領取之技術津貼應屬薪資所得。行政命令可否溯及既往，若不得溯及既往，則原告薪資所得自六十八年函釋起，被告即得依法查稽、徵收、核定。為何六十八年到八十二年被告不作為？財政部換部長認定係違法，即自八十四年依新函釋欲追繳所得，其行政作用置原告權益於何地？法規之安定原則又何如，中央法規標準法第十二條、十三條、十四條之解釋又為何？被告依上開六則行政命令作成處分書，該六則函係法令、行政處分？抑係被告之立場？依行政院台八十五訴字第一九六九號再訴願決定、行政法院八十六年度裁字第一一○七裁定、八十六年度裁字第一七六一號裁定，行政機關之函釋不得作為對人民處分之依據，則所得稅法有何法條規定按月領取之研究費屬薪資所得，原告所領之技術津貼祗要符合所得稅法之規定，即應免稅。豈能因屬按月領取即應課稅，其依據竟係一紙行政解釋。為何不依法令要求雇主開扣繳憑單，好讓人民依法繳稅，卻要求人民繳納連稅捐機關亦不認同（即無扣繳憑單）之稅金。復查、訴願、再訴願決定書稱原告所領之技術津貼是「依職級按月定額支給」為勞務報酬，非免稅之薪資。則請問所得稅法有規定依職級按月定額支給之「研究補助費」所得屬勞務報酬，核非薪資？若是，再請問為何老師依職級按月定額支給之勞務報酬，以往（八十七年）免稅，以後應稅。所得稅法條有變動？抑係法律依社會地位有「大」、「小」之分？即令依法行政，亦不能使人民權益受損，民法規定自知悉日起十五年間不行使而消滅，本件自六十八年到八十四年已超過十六年，仍可追溯？雖所得稅法為特別法，但法律之大原則應是不變。法律規範人民權利與義務，也賦與仲裁者依事實裁判之法則，鈞院八十六年度判字第二四六八號判決理由謂「查中山科學院為發展國防科學所設置研究機構」。中科院約兩萬名員工，一直在盡義務而無享權利，對國家信賴保護原則從不置疑，任何人對稅金之一貫認知是八十三年後繳納全部係合情、合理、合法，溯及既往則不能接受。請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依職級按月定額發給者，屬研各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並於於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號准予備查在案。」分別為行為時所得稅法第四條第八款所明定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不符，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．」為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋明在案。二、本件原告為中科院非軍職員工，原核定系爭薪資所得中有二五一、八六八元屬「科技品位加給」或「技術津貼」，為原告所不爭，而查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。又中科院與聘僱人員之約定事項亦載明「薪給」除實物代金及眷補費外，包括全部給與，此業經被告派員赴中科院現場查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函中所明示，是系爭「科技品位加給」或「技術津貼」自始即屬薪資所得，即應依法合併申報繳稅。本局依法辦理補徵，揆諸前揭規定，並無不合，請予維持。至訴稱扣繳義務人對系爭金額未予扣繳，稅捐單位皆未予置喙，顯證稽徵人員同意中科院對該獎金認定為免稅範圍是屬合法乙節，查系爭「科技品位加給」或「技術津貼」之所得性質為薪資乙項，已經財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函明釋在案，不因扣繳義務人未依法辦理扣繳而同免稅所得，原告所稱顯係誤解。三、原告又主張系爭研究補助費（品位加給）應屬免徵所得稅範圍乙節。查依上揭行政院秘書長來函已明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給與技術津貼免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，本局依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。次按「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」亦為財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查，以其漏報取自中科院薪資所得計二五一、八六八元，乃核定補徵稅額一二、七○一元。原告不服，就取得中科院薪資所得部分，申經復查結果，未准變更，乃循序提起行政訴訟，主張：㈠於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則。㈡、系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，稽徵機關人員逐年審核中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費範圍，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴保護原則。㈢、財政部既係於八十二年七月間重行解釋原告受領之科技品位加給及技術津貼，非所得稅法第四條第八款所列之免稅所得，其徵稅行為亦應自八十三年度起開徵，要無任意追溯適用之理由云云。查系爭薪資所得二五一、八六八元，係中科院給付之品位加給，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，且財政部臺灣省北區國稅局曾於八十二年間派員前往中科院查閱資料無誤，該院支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼係採月給付方式，並非按研究計畫個案給付，中科院本年度開具之扣繳憑單亦全數列為薪資所得。又依行為時所得稅法第七條第四項「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或報繳稅捐之人。」及第二條第一項「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」之規定，原告既有非屬該法第四條規定之免稅所得，自應依法報繳綜合所得稅。又中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼，屬經常性給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，應無所稱「信賴保護」原則或誠信原則之適用，亦無被告默示同意免稅可言，原告自應按其取得之薪資所得申報納稅，其未依規定申報，被告予以併課，與依法行政或不溯及既往原則無違（參照本院八十六年度判字第七五號、第四四八號及第六一九號判決）。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所得稅，依法並無不合。而上開該項關於系爭所得是否屬於薪資之解釋，係依所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類而得之解釋，原告僅執「所得稅法第十四條第一項第三類」之規定，而謂並未規定，僅依解釋課稅云云，自屬誤解。又行政救濟程序與私權爭執之民事訴訟程序，本即不同，故行政救濟程序本無適用民事訴訟程序之餘地，至原告所指民事法院就何謂「薪資」，與行政機關見解不同乙節，核既係由不同之機關，依不同之程序，就不同之個案，所為之見解，縱有所不同，亦係另一問題，仍不能執為本件免稅之依據。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款定有明文，本件被告於八十六年核課原告八十一年度漏報之所得稅，並未逾上開法定核課期間，自無原告所稱時效消滅之問題。原告所訴，核不足採。從而被告所為原處分（復查決定）於法尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月十六日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官劉鑫楨法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十九年十一月十七日