裁判字號：最高行政法院100年判字第811號判決
裁判日期：民國100年05月26日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
100年度判字第811號上訴人 張振明
張振亞 陳綉蓮 被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人 黃素津 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國99年1月28日臺北高等行政法院98年度訴字第2396號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人等父親 張子良 於民國82年6月8日死亡，遺有臺北市○○區○○段○○段188、191地號2筆土地（下稱系爭土地），供臺北市清真寺使用。系爭2筆土地於47年間出售予中國回教協會，惟未辦理所有權移轉登記，經被上訴人於60年9月14日以北市稽二（甲）字第037801號令核定系爭土地雖與行為時土地稅減免規則第11條第1項第11款末段規定未合，惟其情形特殊，仍准予免徵地價稅，並請中國回教協會限期補辦產權變更登記。嗣78年間中國回教協會再次申請免徵地價稅，經被上訴人所屬大安分處准自76年起免徵地價稅，並請於文到30日內補辦產權變更登記。惟張子良與中國回教協會遲未辦理，至張子良死亡後，由其繼承人（即上訴人等3人及訴外人 張振華 等9人，共計12人，下稱繼承人等12人）於86年4月12日辦妥系爭土地繼承登記後，旋出售系爭土地予嘉新水泥股份有限公司（下稱嘉新水泥），並辦竣買賣移轉登記。嗣經被上訴人所屬大安分處於88年間查得上情，報經財政部函釋認定系爭2筆土地不符合土地稅減免規則第8條第1項第9款規定，該分處乃於88年6月1日以北市 稽大安 乙字第8802129100號函補徵繼承人等12人系爭2筆土地83年至85年地價稅，然因逾期未獲繳納，經被上訴人所屬中正分處（歸戶分處）移送法務部行政執行署臺北行政執行處執行（下稱臺北行政執行處），並經該處於92年4月24日以北執丁90年稅執字第100327號執行命令，分別扣押上訴人等對於第三人之存款及薪資債權，上訴人等不服向臺北行政執行處聲明異議遭駁回。上訴人等復於98年1月13日主張依最高行政法院判決，系爭土地為中國回教協會所有，符合土地稅減免規則第8條第1項第9款減免規定為由，向大安分處申請退還83年至85年地價稅及滯納金，經大安分處以98年1月20日北市稽大安甲字第098300515號函否准所請。上訴人等不服，提起訴願，經臺北市政府審認大安分處為內部單位，逕以該內部單位之名義對外作成行政處分，難謂適法為由，於98年5月13日以府訴字第09870055800號訴願決定撤銷原處分，復經被上訴人於98年6月4日以北市稽大安字第09830769200號函仍否准所請（下稱原處分），上訴人提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）中國回教協會向被上訴人申請系爭土地免徵地價稅，先後於60年及78年經被上訴人核定免徵地價稅，且嗣後無減免原因消滅之情形，被上訴人亦無依土地稅減免規則第31條第1項規定撤銷或廢止減免，故先前准予免徵地價稅行政處分效力仍存續，被上訴人不得補徵系爭土地83年至85年地價稅。又依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，被上訴人應就系爭土地於作成上開減免地價稅處分後「有減免原因消滅」、「已撤銷或廢止減免」乙節負舉證責任。（二）系爭土地為臺北清真寺之建築基地，並為無償供公共使用，應依土地稅減免規則第9條規定減免地價稅。縱（假設）應補徵本件地價稅，依土地稅法第3條第1項第1款、第4條第1項第4款等規定，中國回教協會基於納稅義務人或代繳人之地位申請減免地價稅，被上訴人核准減免地價稅之同時，已認定同意中國回教協會為納稅義務人或代繳人，應由中國回教協會代繳系爭土地地價稅；退步言之，上訴人爰以本書狀繕本之送達，向被上訴人申請指定系爭土地使用人中國回教協會負責代繳本件83年度至85年度之地價稅。（三）被上訴人命補徵系爭土地83年至85年地價稅既無理由，則被上訴人應依土地稅減免規則第9條、第22條第1項第5款、財政部80年1月31日台財稅字第800660238號函釋、稅捐稽徵法第38條第2項等規定，即應退還已收取上訴人張振明新臺幣（下同）2,095,000元、張振亞46,000元及陳綉蓮2,600,000元之稅款，並加計法定利息等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應作成給付上訴人等3人溢繳稅款暨加計利息之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）按行政機關就行政處分為撤銷，原則上以作成一新行政處分表明撤銷舊行政處分，惟如以作成一新行政處分變更原處分之效力，亦無不可。經查大安分處於88年6月1日以北市稽大安乙字第8802129100號函補徵 張君 繼承人等12人系爭土地83年至85年地價稅，雖其處分內容無撤銷原處分之字樣，惟按行政處分之意思表達，應依處分內容及文義予以探究其意。是上開被上訴人所屬大安分處88年6月1日以北市稽大安乙字第8802129100號函所為行政處分之事實及內容，足認將原免徵地價稅之行政處分予以撤銷，而對上訴人發生課稅之法律效果。（二）上訴人主張系爭土地無償供公共使用，應依土地稅減免規則第9條規定減免地價稅，並以本書狀繕本申請占有人代繳等節，經查非屬本件訴訟範圍，已移請被上訴人所屬大安分處以申請案件辦理在案。從而，被上訴人於98年6月4日以北市稽大安字第09830769200號函否准上訴人等申請退還系爭土地83年至85年地價稅、滯納金及利息，均無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）大安分處於88年6月1日補徵張子良繼承人等12人系爭2筆土地83年至85年地價稅，經臺北行政執行處執行完畢，且上訴人未提起任何行政爭訟而告確定，自具有形式確定力。又上訴人申請退還稅款，自應就該等核稅處分究依行為當時有何適用法令錯誤、解釋判例有何牴觸，或有何金額計算錯誤致溢繳稅款等情形，作合理說明或提出相關事證。（二）系爭土地雖於47年出售予中國回教協會，因未辦理所有權移轉登記，其所有人仍為張子良，則系爭土地縱然實際上供中國回教協會使用，仍與土地稅減免規則第8條第1項第9款規定不符。另稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項等規定，大安分處於88年間查得系爭土地無減免地價稅之情事，經財政部以88年5月4日台財稅第000000000號函釋認為，系爭2筆土地應無免徵地價稅之適用。又依民法第759條、第1148條、第1151條等規定及財政部66年10月4日台財稅第36740號函釋意旨，系爭土地應屬張子良之全體繼承人所公同共有，加諸系爭土地未設有管理人，依稅捐稽徵法第12條後段規定，地價稅之納稅義務人即為張子良之全體繼承人。（三）大安分處於78年6月1日以北市稽安（乙）字第19965號函請中國回教協會於文到30日內補辦產權變更登記，然被繼承人張子良及中國回教協會並未依限補辦產權變更登記，且上訴人等於86年4月12日辦妥繼承登記，86年5月6日出售予嘉新水泥，可認定83年至85年間系爭土地仍為私人所有，不符合土地稅減免規則第8條第1項第9款規定。又大安分處於88年6月1日以北市稽大安乙字第8802129100號函補徵張君繼承人等12人系爭土地83年至85年地價稅，雖未以文字表明撤銷原先之免稅處分，惟按行政處分之意思表達，應依處分之內容及文義予以探究其意，依上開補徵地價稅行政處分之事實及說明內容，已足認將原免徵地價稅之行政處分予以撤銷，對上訴人發生課稅處分之法律效果，而大安分處88年6月1日北市稽大安乙字第8802129100號函已確定在案，故上訴人自應受該課稅處分之拘束。（四）土地之使用，無論為有權占有或無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。另土地稅法第4條第1項所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3條第1項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量；又依同法第4條第3項規定，土地使用人於代繳稅款後，不能向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法旨意所在。從而，本件83至85年度地價稅，是否應由中國回教協會代繳，並非上訴人以本書狀繕本之送達，向被上訴人申請指定系爭土地使用人中國回教協會負責代繳，即當然發生由中國回教協會代繳之法律效果。（五）被上訴人60年9月14日北市稽二（甲）字第037801號函及78年6月1日北市稽安（乙）字第19965號函准系爭土地自76年起免徵地價稅，係就中國回教協會購買張子良所有興建清真寺土地請免地價稅所為之函覆，並非依土地稅法第4條第1項規定指定中國回教協會代繳，且上開函件之製作日期係60年及78年，與本件83至85年度地價稅之徵納，核屬不同年度，自應分別處理。上訴人於繳納本件83至85年度地價稅前，未曾向主管稽徵機關申請指定由中國回教協會代繳，被上訴人以88年6月1日北市稽大安乙字第8802129100號函補徵張子良之全體繼承人系爭土地83年至85年地價稅，即屬有據。（六）本件上訴人主張系爭土地無償供公共使用，應依土地稅減免規則第9條規定減免地價稅乙節，上訴人遲至98年1月13日始提出此項申請，已移請大安分處以申請案件辦理在案，並非本案訴訟範圍等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）本院94年判字第880號判決已就被上訴人所為之授益處分之法律性質為認定，故本院已認定被上訴人應依行政程序法第117條、第119條規定撤銷該授益處分，且未依法撤銷前，其效力仍繼續存在，惟原審法院未附理由即認定被上訴人無庸依行政程序法第117條、第119條規定撤銷免徵地價稅之授益處分，實有違誤並有統一法律見解之原則重要性。又原授益處分未廢止之前，被上訴人自應受其拘束，故被上訴人作成之原處分應屬違法，此一法律上爭點為重要攻擊防禦方法，惟原審判決對此未予採納，亦未記載不予採納之理由。另依司法院釋字第525號解釋之意旨，本件上訴人應有信賴保護原則之適用，惟原審判決認定補徵處分合法，亦未調查及說明，顯有適用法規不當、判決理由不備之違法。（二）原審99年1月21日言詞辯論期日時，被上訴人提出上訴人就系爭課徵地價稅之處分是否曾提出復查之查詢資料，此一資料屬足以影響判決結果之重要資料，惟被上訴人未將該資料送達上訴人，使上訴人難以為攻擊防禦，顯已構成突襲。又臺北行政執行處90年度地稅執特專字等資料係於開庭前一日方調到之案卷，實無開庭前閱卷之可能，原審僅以當庭提示之方式使上訴人知悉，形同未提示、未調查證據，致訴訟權受侵害。另上訴人於原審聲請調查補徵處分全部卷宗資料，以證明上訴人曾依法提出復查，惟原審並未依法加以調查，並未附具體理由書說明不調取該處分卷之理由，顯有不適用法規及判決理由不備之違法。
六、本院按：（一）稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」第4條第1項第3項規定：「（第1項）土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。（第3項）第1項第1款至第3款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」土地稅減免規則第8條第1項第9款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。」（二）原判決已敘明：上訴人並未就系爭核稅處分究有何適用法令錯誤，或金額計算錯誤致溢繳稅款等情形，作合理說明或提出相關事證。系爭土地縱然實際上供中國回教協會使用，惟仍登記為張子良所有，大安分處於88年間查得系爭土地辦竣繼承登記後移轉登記予嘉新水泥，不符合土地稅減免規則第8條第1項第9款規定，依法予以補徵地價稅，並無違誤。大安分處於88年6月1日以北市稽大安乙字第8802129100號函補徵張君繼承人等12人系爭土地83年至85年地價稅，雖未以文字表明撤銷原先之免稅處分，惟按行政處分之意思表達，應依處分之內容及文義予以探究其意，依上開補徵地價稅行政處分之事實及說明內容，已足認將原免徵地價稅之行政處分予以撤銷，對上訴人發生課稅處分之法律效果，而上開補徵函已確定在案，上訴人自應受該課稅處分之拘束。本件83至85年度地價稅，是否應由中國回教協會代繳，並非上訴人以本書狀繕本之送達，即當然發生由中國回教協會代繳之法律效果，上訴人於繳納本件83至85年度地價稅前，未曾向主管稽徵機關申請指定由中國回教協會代繳，被上訴人60年9月14日北市稽二（甲）字第037801號函及78年6月1日北市稽安（乙）字第19965號函係對請免地價稅之函覆，並非依土地稅法第4條第1項規定指定中國回教協會代繳等語，業已詳述其認定事實之依據，及得心証之理由，並無上訴意旨所指違背法令之情事。（三）本院94年度判字第880號判決之事實，係被上訴人命嘉新水泥公司繳納系爭土地86及87年地價稅，嘉新水泥公司乃依土地稅法第4條第1項第4款規定向被上訴人申請由土地占有人即中國回教協會代繳，因被上訴人未查明中國回教協會對於系爭土地之權屬尚有爭執，其自始即表示反對代繳稅款之意思，且被上訴人事實上並無難以對土地所有權人嘉新水泥發單課徵之情形，即指定由中國回教協會代繳，自有適用法規不當之違誤，因而將原判決、訴願決定及原處分均撤銷等情，與本件83年至85年地價稅迄92年間執行完畢止，上訴人從未申請由中國回教協會代繳地價稅之情形顯不相同，自不能比附援引，且該判決並非判例，縱有部分事實相同，其判斷亦不能拘束本案。又上訴人並未說明或証明其信賴原免稅處分有效究有何信賴表現，其主張本件有信賴保護原則之適用，自屬無據。又被上訴人所提出系爭83年至85年地價稅處分上訴人是否曾提出復查之查詢資料及原審調取之臺北行政執行處90年度地稅執特專字第000000-000000號執行卷等資料，原審業於99年1月21日言詞辯論時提示予兩造辯論，有言詞辯論筆錄在卷可稽，無違直接審理之原則，並無上訴意旨所指上訴人難以攻擊防禦構成突襲裁判之情事。至於補徵83年至85年地價稅處分之全部卷宗，因本件事証已臻明確，原審未予調取，尚無不合，原判決雖未予說明，惟對於判決結果尚不生影響。（四）綜上所述，原判決對於上訴人之主張何以不足採，分別予以指駁甚明，上訴意旨所陳各節均無足採，其仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年5月26日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官黃淑玲法官鄭小康法官林樹埔法官陳秀媖以上正本證明與原本無異中華民國100年5月26日
書記官王福瀛