裁判字號：臺灣士林地方法院96年訴字第439號刑事判決
裁判日期：民國96年11月15日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣士林地方法院刑事判決96年度訴字第439號公訴人臺灣士林地方法院檢察署檢察官被告乙○○選任辯護人劉文崇律師上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（95年度偵字第15228號），暨併案審理（96年度偵字第8675號），本院判決如下：
主文乙○○幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、乙○○自民國87年8月15日起至90年9月11日止，雖非設於臺北縣汐止市○○路○段276之1號1樓納稅義務人勝泉實業股份有限公司（下稱勝泉公司）之登記負責人，然其負責該公司每年度製作、申報員工「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」及憑該單據申報該公司營利事業所得稅之業務，自係從事業務之人，其明知丁○○、丙○○、甲○○、戊○○於88年間並未受僱於勝泉公司，亦均未自該公司受領薪資所得，竟基於行使業務登載不實文書之犯意，接續利用不知情之會計人員，虛偽登載丁○○、丙○○、戊○○之薪資所得各為新臺幣（下同）170,000元，甲○○薪資所得175,000元於其業務上作成之「88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（下稱扣繳憑單）私文書，再於89年1月間，持向財政部北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處申報而行使之，復利用該不知情之會計人員於89年2月20日起至3月31日間之某日，據以製作勝泉公司88年度營利事業所得稅結算申報書，將上開不實薪資列為營業費用，自勝泉公司之所得額中扣除，並持向財政部北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處申報，以幫助以詐術逃漏勝泉公司88年度營利事業所得稅合計171,250元，足以生損害於丁○○、丙○○、戊○○、甲○○及稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性。嗣丁○○、丙○○、戊○○、甲○○接獲稅捐稽關之核稅通知始知上情而提起告訴。
二、案經丁○○、丙○○分別訴由臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官及臺灣桃園地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴，暨併案審理。
理由
一、上開犯罪事實，業據被告乙○○於本院審理中坦承不諱，核與證人丁○○、丙○○、戊○○、甲○○分別於警詢、檢察官偵查中證述大致相符（此部分被告、辯護人及檢察官均同意有證據能力），並有勝泉公司出具丁○○88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財政部臺灣省北區國稅局出具丙○○、 吳順俊 （配偶戊○○）88年度綜合所得稅核定通知書、財政部臺灣省中區國稅局出具甲○○88年度綜合所得稅核定通知書、財政部臺灣省北區國稅局出具勝泉公司88年度綜合所得稅BNA給付清單及88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、勝泉公司88年度營利事業所得稅申報書、經濟部中部辦公室函送勝泉公司登記資料案卷、財政部北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處94年12月8日北區國稅瑞芳汐一字第0941018618號函覆「勝泉公司如虛報薪資費用170,000元，則逃漏稅額42,500元」之函文、財政部北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處96年6月28日北區國稅瑞芳汐一字第0961011906號函覆「勝泉公司如虛報戊○○、甲○○薪資費用共345,000元屬實，則逃漏稅額86,250元」之函文在卷可憑，應甚明確。
二、按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，無從成立牽連犯關係，而應分論併罰，迭經最高法院以92年度台上字第4025號、91年度台上字第2093、3130號等判決揭示甚明。惟本件被告乙○○並非勝泉公司之登記負責人，勝泉公司詐術逃漏稅捐之刑責當不能轉嫁於其本人，然其上開行為，應認已構成幫助幫助納稅義務人勝泉公司以詐術逃漏稅捐之犯行，堪以認定。
三、查被告乙○○為從事業務之人，扣繳憑單為其業務上所製作之文書，其明知88年度勝泉公司未支付丁○○、丙○○、戊○○薪資各170,000元，甲○○薪資所得175,000元，竟利用不知情之會計人員，登載其等88年度於勝泉公司之薪資所得扣繳憑單，持以行使於稅捐機關，復將上開不實薪資支出列於勝泉公司88年度營利事業所得稅結算申報書（報稅不構成業務行為），核其所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實之文書罪、稅捐稽徵法第43條第1項幫助詐術逃漏稅捐罪。其登載文書之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪。又被告利用不知情之會計師事務所人員填製上開扣繳憑單、88年度營利事業所得稅結算申報書，向稅捐稽徵機關申報勝泉公司88年度營利事業所得稅，係利用不知情之他人為工具而實施犯罪行為，應依間接正犯論處。再被告虛報上開丁○○、丙○○、戊○○及甲○○之薪資，而幫助逃漏勝泉公司88年度之營利事業所得稅，係於緊接之時、地，對於稅捐稽關之核稅正確信之同一法益，所為行使業務登載不實之文書罪及幫助詐術逃漏稅捐罪，均各為接續犯，而應各論以單純一罪。又公訴人雖於起訴書中論述被告就逃漏稅捐部分構成稅捐稽徵法第47條第1款、第41條第1項之公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪嫌，惟此部分業經實行公訴之檢察官於本院準備程序中更正起訴法條為稅捐稽徵法第43條第1項幫助詐術逃漏稅捐罪，核與起訴事實相同，本院爰不再變更起訴法條。再公訴人雖未於起訴書中敘及被告虛偽申報戊○○及甲○○薪資部分，惟此部分與本件起訴書敘及幫助逃漏稅捐部分有單純一罪關係，應為起訴效力所及，本院自得併為審理。
四、按被告行為後，刑法於94年2月2日修正公布，95年7月1日施行，其中修正第2條（新舊法之比較適用）、第55條（牽連犯）、第33條第5款（罰金刑）等規定。其中刑法第2條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但該條文既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應逕適用裁判時即修正後刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律，先予敘明。再者，㈠行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律
有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文。又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而為比較。再從刑附屬於主刑，除法律有特別規定者外，依主刑所適用之法律（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。
㈡修正前刑法第55條有關「犯一罪而其方法或結果之行為犯他
罪名者，從一重處斷」之牽連犯規定，經修正刪除。被告於本案所為行使業務上登載不實文書罪、幫助詐術逃漏稅罪之犯行均發生於刑法修正之前，其各罪間有方法、目的之牽連關係，為牽連犯，依修正前刑法第55條規定，應從一重之幫助詐術逃漏稅捐罪處斷，而刑法修正後被告所為並無牽連犯之適用，均應分論併罰，是修正前之規定對被告較為有利。㈢罰金刑部分，刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位原為銀
元，修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：1元（銀元）以上。」，而依罰金罰鍰提高標準條例規定，就72年6月26日前修正之刑法部分條文罰金數額提高2至10倍，其後修正者則不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元；修正後刑法第33條第
5款規定：「罰金：新臺幣1,000元以上，以百元計算之。」，刑法第33條第5款所定罰金貨幣單位經修正為新臺幣後，刑法分則各罪所定罰金刑之貨幣單位亦應配合修正為新臺幣，為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，乃增訂刑法施行法第1條之1：「中華民國94年
1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍。」；從而，刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於上開規定修正後並無不同，惟修正後刑法第33條第5款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5款規定有利於被告。
㈣綜上，本件經綜合觀察全部罪刑比較之結果，依修正後刑法
第2條第1項前段規定，被告於本案所為行使業務上登載不實文書罪、幫助詐術逃漏稅罪之犯行均發生於刑法修正之前，其各罪間有方法、目的之牽連關係，為牽連犯，應適用較有利於被告之修正前刑法第55條規定，從一重之幫助詐術逃漏稅捐罪處斷，並適用修正前刑法第33條第5款之規定。
㈤另修正刑法係自95年7月1日起施行，在此之前，刑法分則
編有關罰金刑之貨幣單位係銀元；且依刑法分則編應處罰金者，應適用罰金罰鍰提高標準條例第1條之規定；亦即應按各該具體條文制定或修正之時間先後，定其提高之倍數。惟被告行為後，刑法施行法增訂第1條之1，於95年6月14日經總統公布，並自同年7月1日起施行；該條規定：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍」。亦即自95年7月1日起，刑法分則編所定罰金之貨幣單位，由原來之銀元改為新臺幣；且94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自95年7月1日起，有關罰金之數額提高為30倍。刑法第216條、第215條之罪自24年7月1日施行後即未再修正，依增訂刑法施行法第1條之1之規定，其罰金以新臺幣為單位，數額應提高30倍。此與增訂前之罰金以銀元為單位，且適用罰金罰鍰提高標準條例第1條前段之結果應提高10倍，而新臺幣與銀元之比例為3：1，換算結果亦為30倍者，並無不同。亦即增訂刑法施行法第
1條之1之意旨，僅在使刑法規範之罰金刑之貨幣單位，一律改為新臺幣，並使增訂前後有關罰金刑提高之倍數一致，對被告而言，並無有利、不利之比較適用之問題，且此增訂之規定應屬罰金罰鍰提高標準條例第1條但書之情形，當無同條前段規定之適用，自應逕行適用刑法施行法第1條之1之規定。
㈥爰審酌被告乙○○犯罪之動機、目的、手段，致丁○○、丙
○○、戊○○、甲○○所受損害及致稅捐機關對於稅務行政之管理資料生不正確之結果，幫助逃漏稅捐數額，所生危害並非鉅大，犯罪後又已坦承犯行，並向佛教慈濟基金會捐款100,00O元，有該基金會收款明細單影本1紙附卷可憑，其態度良好等一切情狀，量處如主文所示之刑。再被告行為後，刑法第41條曾於90年1月10日修正公布，同年月12日生效，又於94年2月2日修正公布，95年7月1日施行。90年1月10日修正前之刑法第41條規定，犯最重本刑為3年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金；90年1月10日修正後之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則查被告所犯之上開之罪，其最重本刑為3年以下有期徒刑，依90年
1月10日修正前後規定均得易科罰金，並無有利不利之差別，惟被告於行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新台幣後，應以新台幣900元折算為1日；而於95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新台幣1,00
0元、2,000元或3,000元折算1日，易科罰金」，比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前之規定較有利於被告，依刑法第2條第1項前段之規定，自應適用90年1月10日修正前刑法第41條及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定定其易科罰金之折算標準。另被告係於96年4月24日以前犯本罪，應依中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第
3款之規定減其宣告刑期2分之1，並諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，稅捐稽徵法第43條第1項，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第216條、第215條、94年2月2日修正前刑法第55條、90年1月10日修正前刑法第41條，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官翁偉倫到庭執行職務。
中華民國96年11月15日
刑事第一庭審判長法官雷雯華
法官賴邦元法官林清吉以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官陳如玲中華民國96年11月15日附錄本案論罪科刑法條之依據:
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。