裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第509號判決
裁判日期：民國97年10月20日
裁判案由：稅捐稽徵法
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00509號原告昱榮實業有限公司代表人甲○○
送達處所：高雄縣被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國97年4月18日台財訴字第09700191690號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於93年度進貨新台幣（下同）66,848,599元，案經被告查得其帳載進貨金額僅為25,827,151元，申報銷貨額為35,268,552元，涉有未依規定記帳並漏報銷售額情事，初查乃按同業利潤標準核定漏報銷售額為44,373,305元，因銷售額免稅，遂按其未依規定給予他人憑證，處以5%之罰鍰計2,218,665元，並對原告未依規定記帳部分，裁處罰鍰5,000元，合計共處罰鍰2,223,665元。原告對未依規定給予他人憑證裁處罰鍰項目不服，申經復查結果，獲准追減罰鍰155,307元。原告仍不服，復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件罰鍰經復查決定略以：原告涉嫌漏銷部分，逕依同業利潤標準毛利率核算其銷售額，係屬推計漏報之銷售額，既無明確之漏銷金額，應以其漏報進貨金額41,267,174元認定漏報同額之銷售額，按其未依規定給予他人憑證金額41,267,174元，裁處5%罰鍰為2,063,358元，而追減罰鍰155,307元。則復查決定既已闡明原處分係以推計方式核定漏報銷售額之不當，認定無明確之漏銷金額，導正原處分若干偏頗，何以被告仍就原告進貨金額帳載數與高雄肉品運銷股份有限公司（下稱高雄肉品公司）通報金額之差額41,267,174元處5%罰鍰，即帳載漏報進貨並不等同漏銷，被告仍犯了以推計方式核課之謬誤。良以認定違章漏稅事實之證據，必於訟爭事實有相當之證明力者而後可，不能以單純之推測臆斷為認定事實之根據﹙最高行政法院74年度判字第2013號判決參照﹚。
（二）原告因會計人員之疏失，帳載短記進貨，然而短記進貨之金額並不等同短銷之金額。亦即，帳上雖短記進貨，但短記之部分，仍有列報銷貨。就原告而言，帳載進貨金額25,581,425元，原申報銷貨額為35,268,552元，毛利率高達
27.5％【﹙35,268,552-25,581,425﹚÷35,268,552＝27.5％】遠高於同業利潤標準7％﹙一般而言，財政部所核定之同業利潤標準之毛利率皆較實際標準為高，略有懲罰效果﹚，是以原處分及復查、訴願決定均以帳載漏記進貨金額推計為漏報銷貨之金額，再處以5%罰鍰，實乃高計。
（三）再者，原告係毛豬批發市場之承銷人，核定之行業代號為4419-14，小業別係：農、畜、水產品批發市場承銷。依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第19款規定免徵營業稅。且依統一發票使用辦法第4條第1項第31款規定，原告亦得免用或免開統一發票。質言之：
原告營業性質特殊，稽徵機關亦有足夠資料勾稽，故得免用或免開一發票。再依營業稅法第32條規定，營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。是故依法原告本可﹙1﹚全部不開立統一發票而全部開立普通收據，或﹙2﹚全部開立統一發票，抑或﹙3﹚部分開立統一發票，部分開立普通收據。訴願決定以原告既已選擇開立統一發票作為銷貨憑證，即應全部開立統一發票，顯然違反法律保留原則，增加法律所無之限制。
（四）況依財政部93年7月19日台財稅字第09304537891號令：「農、畜、水產品批發市場承銷人未依法申報，營利事業所得額之核計，經稽徵機關依農產品批發市場提供之承銷資料換算銷售額核課者，．．，同業利潤標準淨利率1％核定。」此乃因農業產品批發市場承辦人營業性質特殊，稽徵機關有足夠之資料可資勾稽。財政部乃容許承銷人可不開立發票且可不必申報。若與不申報者相較，似有違行政程序法第6條所規定「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則等語，並聲明求為判決：撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：
（一）原告係屬毛豬批發市場之承銷人，有高雄肉品公司95年8月28日（95）高市肉品業字第351號函附卷可參，依統一發票使用辦法第4條第1項第31款規定，農產品批發市場之承銷人得免用或免開統一發票，但原告既係公司組織並申請使用統一發票，且已選擇開立統一發票作為銷貨憑證，依一般商場交易習慣，即以開立統一發票作為交易之原始憑證，自無部分交易另開立普通收據交付買受人之理，是原告主張其得部分交易另開立普通收據交付買受人云云，，不足採取。
（二）次依財政部67年11月17日台財稅字第37631號及77年11月28日台財稅字第770417821號函釋，使用統一發票之營利事業，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。營利事業銷貨時如未依規定開立統一發票交付買受人，縱有給予普通收據作為銷貨憑證，仍應依稅捐稽徵法第44條規定，按「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予」論處。是以，原告銷售貨物時，應開立統一發票交付買受人，若未依規定開立統一發票，僅給予普通收據作為銷貨憑證，即屬應依規定給予他人憑證而未給予，依稅捐稽徵法第44條規定裁處5%之罰鍰，並無違誤，此有最高行政法院77年度判字第49號及84年度判字第3036號判決可資參照。
（三）再者，原告既係公司組織且已申請使用統一發票，選擇開立統一發票作為銷貨憑證，稅捐稽徵機關乃以開立統一發票總金額認定其銷售額，若依原告主張其可全部開立統一發票或全部開立普通收據或部分開立統一發票部分開立普通收據，不啻有逃漏銷售額之嫌，自無部分交易另開立普通收據交付買受人之理，此亦無違反法律保留原則。
（四）稅捐稽徵機關若能自納稅義務人之帳冊憑證中直接獲取充分課稅資料，與從事交易事實之逐項核對時，固容易正確核算課稅所得額，達成實額課稅之目的。惟若於帳冊憑證記載不正確、不完全時，欲採用直接舉證方法，洵屬窒礙難行，為確保課稅之公正、公平，維護國家稅收，自應允許稅捐稽徵機關為推計課稅，稅捐稽徵機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平原則；且既得以推計方法課稅，自無不許以之作為處罰依據之理。原告訴稱因其會計人員之疏失，致帳載短記進貨，然短記進貨之金額並不等同短銷之金額，亦即，帳上雖短記進貨，但短記之部分，仍有列報銷貨云云，然原告未提供證據證明確實短記之進貨仍有列報銷貨之情事，參諸最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」是其主張，要無可採。則本件原處分依據所得稅法第83條第1項規定，就原告涉嫌漏銷部分，逕依同業利潤標準毛利率核算其銷售額，係屬推計漏報之銷售額，既無明確之漏銷金額，應以其漏報進貨金額41,267,174元認定漏報同額之銷售額，按其未依規定給予他人憑證金額41,267,174元，裁處5%罰鍰為2,063,358元，罰鍰追減155,307元，並無違誤，亦非單純之推測臆斷以認定事實。
（五）另財政部93年7月19日台財稅字第09304537891號令，係針對於農、畜、水產品批發市場承銷人未依法申報營利事業所得稅，有關營利事業所得額之計算，按所得稅法第83條之規定，適用各年度「農、畜、水產品批發市場承銷」業之同業利潤標準淨利率核計（93年度行業代號為4419-14），與本件未依規定給予他人憑證裁處行為罰之情形有別，原告容有誤解等語，資為抗辯，並聲明求為：判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為：原告為毛豬批發市場之承銷人，按營業稅法第8條第19款規定，原告固為免徵營業稅之客體；然依統一發票使用辦法第4條第31款規定「農產品批發市場之承銷人」得免用或免開統一發票，原告原可免用或免開統一發票作為銷貨憑證，但其既已申請為使用統一發票之公司，則原告能否就部分交易不開統一發票而掣發普通收據代之？被告所為本件裁罰是否合法？茲分述如下：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限、開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」分別為稅捐稽徵法第44條前段、營業稅法第32條第1項所明定。次按「營業人除依第4條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」「合於左列規定之一，得免用或免開統一發票。．．．31、農產品批發市場承銷人。．．」分別為統一發票使用辦法第3條及第4條第1項第31款所規定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。另「使用統一發票之營利事業，銷貨時如未依規定開立統一發票交付買受人，僅給予普通收據作為銷貨憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定，按『營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予』論處。」業經財政部67年11月17日台財稅第37631號函釋在案。查財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，查其內容係闡明法規之原意，核與營業稅及稅捐稽徵法意旨相符，爰予援用。
（二）本件原告於93年度進貨66,848,599元，案經被告查得其帳載進貨金額僅為25,827,151元，申報銷貨額為35,268,552元，涉有未依規定記帳並漏報銷售額情事，初查乃按同業利潤標準核定漏報銷售額為44,373,305元，因銷售額免稅，遂按其未依規定給予他人憑證，處以5%之罰鍰計2,218,665元，並對原告未依規定記帳部分，裁處罰鍰5,000元，合計共處罰鍰2,223,665元。原告對未依規定給予他人憑證裁處罰鍰項目不服，申經復查結果，獲准追減罰鍰155,307元等情，有被告95年度財高國稅法違字第10095101569號處分書、違章案件罰鍰繳款書、97年1月11日財高國稅法字第097000254號復查決定書附原處分卷可稽，應堪認定。
（三）次查，原告為毛豬批發市場之承銷人，有高雄肉品公司95年8月28日（95）高市肉品業字第351號函附原處分卷（第29頁參照）可稽。依前揭統一發票使用辦法第4條第1項第31款規定，農產品批發市場之承銷人原得免用或免開統一發票，而由稅捐稽徵機關以查定課徵方式核定其銷售額。然原告既於89年5月25日申請核准設立登記為有限公司之組織，並於92年4月1日申請變更營業項目（F401010國際貿易業、F101040畜產品批發業），且已申請使用統一發票，有高市建2商字第00000000號高雄市政府營利事業登記證、被告進銷項憑證明細資料表及原告95年8月29日證明書（內載原告統一編號為00000000號）附於原處分卷（第28、31、41至60及頁參照）可稽，準此，原告即屬使用統一發票之營利事業，依前揭營業稅法第32條第1項前段規定，應開立統一發票作為交易之原始憑證。再依同條項但書規定：「但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」意指營業人銷售貨物或勞務，即應依該法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，僅於營業性質特殊之營業人，因為營業性質特殊，不便使用統一發票；或小規模營業人，由於家數眾多，稅務行政處理不易，乃授權主管稽徵機關依據相關規定，得以查定方式計徵營業稅。然本件原告雖為毛豬批發市場之承銷人，其已經核准設立登記為有限公司之組織，並申請使用統一發票，而為使用統一發票之營利事業，依前揭營業稅法第32條第1項前段規定，應開立統一發票作為交易之原始憑證，已如前述，故其自非同條項但書所規定「營業性質特殊之營業人及小規模營業人」，於交易時得掣發普通收據，而免用統一發票，亦甚明確。故原告主張其依營業稅法第32條第1項但書規定，得於部分交易免開統一發票，被告竟為本件裁罰，有違法律保留原則云云，顯有誤解，不足採取。
（四）再查，原告93年度向高雄肉品公司交易毛豬總數量為10,727頭，交易總金額為66,848,599元，有高雄肉品公司95年6月27日（95）高市肉品業字第256號函，附原處分卷（第68頁參照）可稽。惟經被告查得原告帳載進貨金額僅為25,827,151元，申報銷貨額為35,268,552元，涉有未依規定記帳並漏報銷售額情事，經向原告說明後，原告遂同意按財政部頒訂同業利潤標準（代號4419-14）毛利率7%推估其所漏列營業收入等情，除如前述外，並有原告95年7月27日出具之說明書附原處分卷（第34頁參照）可稽。被告遂調增原告之銷售額為79,641,857元，核定漏報銷售額44,373,305元，原核定按未依規定給予他人憑證裁處5%罰鍰2,218,665元，惟考量無明確之漏銷金額，經復查決定改依漏報進貨金額41,267,174元（即課稅歸戶清單資料66,848,599元－列報毛豬進貨價款25,827,151元－管理費245,726元＝41,267,174元）為漏報同額之銷售額，並據此而裁處5%罰鍰2,063,358元，追減罰鍰155,307元等情，亦有被告前揭復查決定書附原處分卷可稽，揆諸前揭法令規定，洵非無據。再按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例意旨可資參照。原告雖主張因其會計人員疏失，致帳載短記進貨金額，並未漏報銷貨云云，然查，本件被告曾以96年4月19日財高國稅法字第0960024337號函通知原告於96年4月30日前提供本件相關帳簿及交易憑證資料憑辦，惟原告迄未補正，被告乃依前揭查得資料而為本件之復查決定等情，有被告前揭函文及上開復查決定書附原處分卷可稽。復衡稅捐稽徵機關若能自納稅義務人之帳冊憑證中直接獲取充分課稅資料，與從事交易事實之逐項核對時，固容易正確核算課稅所得額，達成實額課稅之目的。惟若於帳冊憑證記載不正確、不完全時，欲採用直接舉證方法，洵屬窒礙難行，為確保課稅之公正、公平，維護國家稅收，自應允許稅捐稽徵機關為推計課稅，稅捐稽徵機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平原則，故被告按財政部頒訂同業利潤標準（代號4419-14）毛利率7%推估原告所漏列營業收入，洵屬有據。何況，被告復查決定另以漏報進貨金額作為漏報同額之銷售額，已屬對原告有利，由此足見，本件被告顯非以單純之推測臆斷而認定事實並為裁罰，應堪認定。故原告主張因其會計人員疏失，致帳載短記進貨金額，並未漏報銷貨，但因其未能舉證以實其說，尚難據以憑採。
（五）又原告雖主張依據財政部93年7月19日台財稅字第09304537891號令，被告應依同業利潤標準淨利率1%核定其稅額云云。惟查，財政部前揭令文係針對於農、畜、水產品批發市場承銷人未依法申報「營利事業所得稅」，有關營利事業所得額之計算，按所得稅法第83條之規定，適用各年度「農、畜、水產品批發市場承銷」業之同業利潤標準淨利率1%核計，顯與本件原告未依規定給予他人銷售憑證而經被告裁處行為罰之情形有別；另依前揭營業稅法第8條第1項第19款固規定「飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物」免徵營業稅，原告縱從事該行業，依法免徵營業稅，但本件被告係針對原告於前揭期間銷售貨物而未依法給與憑證，就其漏報銷售額部分，按同業利潤標準（代號4419-14）毛利率7%推估其所漏列營業收入後，再依據稅捐稽徵法第44條裁處5%罰鍰，此屬行為罰，顯然與原告依前揭營業稅法第8條第1項第19款規定免徵營業稅無關，原告為本項之主張，亦有誤解，尚難憑採。
五、綜上所述，原告之主張既無足採，則被告查得原告未依規定記帳並漏報銷售額，乃按同業利潤標準核定漏報銷售額為44,373,305元，因銷售額免稅，遂按其未依規定給予他人憑證，處以5%之罰鍰計2,218,665元，並對原告未依規定記帳部分，裁處罰鍰5,000元，合計共處罰鍰2,223,665元，嗣復查決定獲准追減罰鍰155,307元，依法核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求予撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月20日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年10月20日
書記官宋鑠瑾