裁判字號：最高行政法院88年判字第2680號判決
裁判日期：民國88年06月17日
裁判案由：遺產稅
行政法院判決八十八年度判字第二六八○號
原告辰○○○
未○○
巳○辛○○癸○○壬○○庚○○己○○戊○○丁○○丙○○甲○○乙○○寅○○子○○丑○○右三人共同法定代理人卯○○原告申○○法定代理人酉○○原告兼共同訴訟代理人午○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年七月九日台八七訴字第三四三三九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣 鄭根 於民國八十年一月二十五日死亡，由原告午○○（原名 鄭正松 嗣於八十五年三月五日更名為午○○）、辰○○○、未○○、巳○、辛○○、癸○○、壬○○、庚○○及其他繼承人 鄭許熟 、 鄭乃銘 、 邱鄭金玉 （已於八十年九月十日死亡，由原告己○○、戊○○、丁○○、丙○○、甲○○、乙○○等人繼承）於八十年十一月二十三日向被告辦理遺產稅申報，被告以被繼承人鄭根所有座落台北市○○區○○段一小段九十四之一、九十四之二及九十五地號土地，因被徵收而取得之地價補償費合計新台幣（下同）五七、四五六、○六六元，被繼承人於七十八年一月二十七日領取，並存入其華南銀行松山分行三三七○五－六號帳戶，嗣由其配偶代為分配予其子女及媳婦共
四五、○○○、○○○元，及核定係被繼承人當（七十八）年度之贈與，並加計被繼承人前次贈與九○一、八○○元，核定七十八年度贈與總額四五、九○一、八○○元，其中四二、○○○、○○○元係被繼承人死亡前三年贈與其子女鄭正松等人，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，視為被繼承人之遺產，併入遺產核課，其核定之贈與稅並自應納遺產稅中扣抵，核定遺產總額六五、四六一、九四四元，遺產淨額五
八、二四六、九四四元，應納稅額四、九一九、五六三元。原告午○○、辰○○○、未○○、巳○、辛○○、癸○○、壬○○、庚○○、己○○、戊○○、丁○○、丙○○、甲○○、乙○○等及鄭許熟、鄭乃銘不服，向被告申請復查，旋鄭乃銘死亡，由其繼承人即原告寅○○、子○○、丑○○及申○○續行行政救濟。被告復查結果，未准變更，循序訴經本院八十五年度判字第一七四○號判決駁回確定在案。又被繼承人贈與四二、○○○、○○○元予其子女核課贈與稅部分，經午○○等循序訴經本院八十二年度判字第七○五號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。原處分機關重為復查決定，仍未准變更，訴經財政部台財訴字第八四○五二七四九二號訴願決定，將原處分撤銷。被告乃註銷贈與稅，並據以將本案原列為死亡前三年贈與之遺產改以現金遺產併入遺產總額，原自應納遺產稅額內扣抵贈與稅及利息一五、八六一、四三一元，更正為六二、三七五元，發單補徵遺產稅一五、七九九、○五六元，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰一七、○四五、六三四元。原告等及鄭許熟不服，申經復查結果，未准變更，訴經財政部訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘部分之訴願駁回。旋鄭許熟於八十七年一月四日死亡，遂由原告等就未准變更之本稅部分，循序提起再訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、依都市計劃法第五十條之一規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅，因繼承或因配偶、直系血親之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」之意旨，係在闡明政府徵收公共設施保留地而發給之補償費，除免徵所得稅外，如在配偶或直系血親間因贈與而移轉者，並可免徵贈與稅或遺產稅。此項特別規定之立法意旨，並非僅限於公共設施保留地本身之贈與，始可適用，蓋查公共設施保留地被徵收而取得之補償費，法律上屬於該土地變價之結果，如果發生直系血親間之贈與而移轉之情形，當然亦有適用之餘地，法律上應無排除不適用之理由。二、依土地法第二三二條規定：「被徵收之土地公告後，除於公告前因繼承、強制執行或法院之判決而取得所有權或他項權利，並於公告期間內聲請登記者外，不得移轉或設定負擔。」此再從該法條前後段文義之連貫內容觀之公共設施保留地公告徵收後不得移轉，因之都市計劃法第五十條之一規定，因直系血親間之贈與而移轉者免徵遺產稅或贈與稅，其標的應為現金。徵收公共設施保留地而變價之補償費，其贈與移轉，亦無作不同解釋而為不同適用之理由。茲查鄭根贈與之現金款項，乃係鄭根所有上開公共設施保留地被徵收而獲取之補償費，此有徵收補償地價清冊可查（年財北國稅字第○五三八三號）鄭根將部分款項贈與直系血親揆上揭規定，應免徵贈與稅或遺產稅，被告機關原核定內容，依法自有未合。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、被繼承人鄭根係於八十年一月二十五日死亡，有關免稅額、配偶扣除額、喪葬費及親屬扣除額，參照財政部八十四年三月十五日台財稅第000000000號函釋規定：「．．．關於遺產及贈與稅法修正公布後，尚未核定稅額之案件，適用修正條文規定乙節，查本決議並非法律修正案，不能變更繼承時或贈與時之法律規定，故除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（修正條文第十條第二項、第三十條第四項）外，本次遺產及贈與稅法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理。」，原核定依行為時遺產及贈與稅法規定核計，尚無違誤。二、被繼承人所有坐落台北市○○區○○段一小段九十四之一、之二及九十五地號土地，因被政府公告徵收，土地徵收補償價款合計為五七、四五六、○六六元，被繼承人於七十八年一月二十七日領取，並存入其華南銀行松山分行三三七○五－六帳號帳戶，嗣由其配偶代為分配與其子女及妹，即午○○一八、○○○、○○○元，鄭乃銘一八、○○○、○○○元、 鄭員子 二、○○○、○○○元、未○○二、○○○、○○○元及巳○二、○○○、○○○元，合計四
二、○○○、○○○元，有相關銀行帳號及支票影本可稽，亦為原告等所不爭之事實，原核定仍依首揭規定就該贈與現金四二、○○○、○○○元予以併計被繼承人遺產總額課稅，並將應納贈與稅額一五、七九九、○五六元自應納遺產稅額內扣抵。惟系爭贈與額之核定，經財政部訴願撤銷原處分，復經本局復查重核減贈與稅額。本次遺產稅之更正核定，即將原列「贈與現金」之遺產標的改以「現金」併入遺產總額，並否准自應納遺產稅額內扣抵系爭贈與稅額一五、七九九、○五六元，是更正核定後之遺產總額及淨額並未變更，全部應納遺產稅額則更正為二○、七一八、六一九元（4,919,563+15,799,056=20,718,619)，本次應補徵稅額為一五、七九九、○五六元，核無不合。三、原告主張公共設施保留地被徵收所取得補償費應適用都市計劃法第五十條之一規定免徵遺產稅乙節，經查前揭免徵遺產稅之規定係就公共設施保留地之移轉所為之規定，而本件系爭標的係為現金，自無首揭都市計劃法第五十條之一規定之適用，原告等所稱，顯有誤解。四、綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，自遺產總額中減除免稅額二百萬元；」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除二百萬元。二、被繼承人遺有民法第一千一百三十八條第一、第二順序繼承人時，每人得自遺產總額中扣除二十五萬元，其第一順序繼承人中有未滿二十歲者，並得按其年齡距屆滿二十歲之年數，每年加扣二十五萬元。．．．九、被繼承人之喪葬費用，以四十萬元計算。十、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。」為行為時遺產及贈與稅法第十八條第一項前段及第十七條第一項所明定。又關於八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修正公布後，尚未核定稅額之案件，除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（修正條文第十條第二項、第三十條第四項）外，遺產及贈與稅法八十四年一月十三日修正公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，復為財政部八十四年三月十五日台財稅字第八四一六一二一三二號函所釋示。次按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額中扣抵。．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項所明定。次按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」復為都市計劃法第五十條之一所明定。查本件原告等就原處分發單補徵遺產稅一五、七九九、○五六元本稅部分申請復查結果以被繼承人鄭根係於八十年一月二十五日死亡，有關免稅額、配偶扣除額、喪葬費及親屬扣除額，應適用行為時遺產及贈與稅法規定。又本件被繼承人所有座落台北市○○區○○段一小段九十四之一、九十四之二及九十五地號土地，因被徵收而取得之地價補償費合計五七、四五六、○六六元，被繼承人於七十八年一月二十七日領取，並存入其華南銀行松山分行三三七○五－六帳號帳戶，嗣由其配偶代為分配予其子女，即午○○一八、○○○、○○○元，鄭乃銘一八、○○○、○○○元、辰○○○二、○○○、○○○元、未○○二、○○○、○○○元及巳○二、○○○、○○○元，合計四二、○○○、○○○元，有相關銀行帳號及支票影本可稽，亦為原告等所不爭之事實，被告原就該贈與現金四二、○○○、○○○元予以併計被繼承人遺產總額課稅，並將應納贈與稅額一五、七九九、○五六元自應納遺產稅額內扣抵，惟該贈與稅核課案，經財政部訴願決定撤銷，被告乃註銷贈與稅，並將原列被繼承人死亡前三年內贈與之遺產改以現金遺產併入遺產總額，因贈與稅註銷，原扣抵贈與稅自亦隨之變動，乃發單補徵遺產稅一五、七九九、○五六元，於法並無不合。又都市計畫法第五十條之一係就公共設施保留地之移轉所為之規定，而本件系爭標的係現金，自無該條規定之適用，乃未准變更。核與首揭行為時法律規定及函釋意旨，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告等雖主張本案尚未確定，有關免稅額、配偶扣除額、喪葬費用及親屬扣除額，應適用八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法規定；被繼承人生前贈與午○○君等人之現金款項係被繼承人所有公共設施保留地被徵收而取得之補償費，依都市計劃法第五十條之一規，政府徵收公共設施保留地而發給之補償費，除免徵所得稅外，如在配偶或直系血親間因贈與而移轉者，並可免徵遺產稅或贈與稅，原核定將之併入遺產總額計算，顯有違誤云云。然查被繼承人鄭根係於八十年一月二十五日死亡，有關免稅額、配偶扣除額、喪葬費及親屬扣除額，參照財政部八十四年三月十五日台財稅第000000000號函釋規定，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，原核定依行為時遺產及贈與稅法規定核計遺產稅之本稅，尚無違誤。原告等主張本件未確定，關於免稅額、配偶扣除額、喪葬費及親屬扣除額，應適用八十四年十一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法規定，顯係對法令適用之誤解。次查被繼承人鄭根所有坐落台北市○○區○○段一小段九十四之
一、之二及九十五地號土地，因被政府公告徵收，土地徵收補償價款合計為五七、四
五六、○六六元，被繼承人於七十八年一月二十七日領取，並存入其華南銀行松山分行三三七○五－六帳號帳戶，嗣由其配偶代為分配與其子女及妹，即午○○一八、○○○、○○○元，鄭乃銘一八、○○○、○○○元、鄭員子二、○○○、○○○元、未○○二、○○○、○○○元及巳○二、○○○、○○○元，合計四二、○○○、○○○元，有相關銀行帳號及支票影本可稽，有如前述，原核定就該贈與現金四二、○○○、○○○元予以併計被繼承人遺產總額課稅，並將應納贈與稅額一五、七九九、○五六元自應納遺產稅額內扣抵。惟贈與額之核定，經財政部訴願撤銷原處分，復經被告重核將原列「贈與現金」之遺產標的改以「現金」併入遺產總額，並否准自應納遺產稅額內扣抵系爭贈與稅額一五、七九九、○五六元，是更正核定後之遺產總額及淨額並未變更，全部應納遺產稅額則更正為二○、七一八、六一九元（4,919,563+15,799,056=20,718,619)，應補徵遺產稅額為一五、七九九、○五六元，核無不合。末查都市計劃法第五十條之一規定免徵遺產稅係就公共設施保留地之移轉所為之規定，而本件系爭標的係為現金，自無首揭都市計劃法第五十條之一規定之適用，是原告主張所領補償費應免稅部分亦不足採。綜上所述，原處分關於補徵遺產稅本稅之核定，於法並無不合，復查及一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月十七日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 右正本 證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十八年六月二十三日