裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1685號判決
裁判日期：民國99年10月28日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1685號99年10月14日辯論終結原告甲○○○訴訟代理人丙○○○○○被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○○○○○住同上訴訟代理人丁○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月28日台財訴字第09900186330號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與其配偶 林鳳棋 及 江錦洲 夫妻將共有臺中市○○區○○段○○○號土地（各持分1/4；下稱系爭土地）出售，並將買方給付4位共有人購地款各4紙支票金額均為新臺幣（下同）14,073,250元，於96年1月15日交叉存入其子 林信祐 及江錦洲之子 江鴻佑 銀行帳戶，原告涉有贈與情事，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，核定96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077元，並按核定應納稅額加處
1倍之罰鍰2,403,077元。原告不服，主張㈠江鴻佑將待存支票與存摺錯置，造成上述交叉存款方式，且該筆存款未經原告同意，對此「寄託存款」並不知情。㈡原告及其配偶委託江鴻佑代為處理售地轉購新地事項期間，並未指示將系爭款項贈與其 子林信祐 之主觀意思表示，且售地款項均用於購買新地，並無餘款可贈與林信祐。本件無直接將存款轉贈林信祐之贈與客觀事實，且系爭款項係寄託存放江鴻佑之銀行帳戶，已於96年12月11日返還云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以㈠原告依土地買賣契約之應收出售土地款，除系爭款項外，均悉數存入其銀行帳戶，再用於支付新購土地價款，顯然原告對於出售土地價款之存、提流向及運用狀態應有所知悉，縱未直接將系爭土地支票款存入其子林信祐之銀行帳戶，顯見該交叉存款之事實並不違背其本意，致所主張不清楚系爭款項之流向或無將系爭款項贈與其子林信祐之主觀意思表示等語，均為推諉之詞，不足採信。㈡原告主張上開出售土地款已全數委託江鴻佑用於購買土地，故為便利受託人購地之用，乃暫將買方所給付4人之土地支票款（金額各為14,073,250元），寄託存款於江鴻佑及林信祐名下，惟系爭款項如係用於受託人購買新地，何以未全數以江鴻佑名義存款，而係均等分配，將2紙支票存入原告之子林信祐銀行帳戶計28,146,500元，2紙支票存入江錦洲之子江鴻佑之銀行帳戶計28,146,500元，更遑論該款項迄江鴻佑於96年8月1日完成受託出售舊地換購新地事宜止，均未動支，其主張顯與事實相互矛盾，不足採信。㈢次查金融機關與存戶間之存款契約，具有消費寄託（金錢寄託）之性質，是客戶以自己名義開立存戶，將款存入金融機關，其消費寄託關係存在於該存戶與金融機關之間。本件系爭土地款存入林信祐帳戶後，寄託關係存在於林信祐與金融機關之間，對於所存入款項僅寄託人即受贈人林信祐對銀行有返還請求權。按動產所有權之歸屬以占有為取得要件，原告與配偶林鳳棋及江錦洲（96年6月8日歿）夫妻之部分出售土地款（各為14,073,250元），間接透過江鴻佑以交叉方式，分別存入原告之子林信祐及江錦洲之子江鴻佑之銀行帳戶，揆諸首揭規定，系爭款項既無對價存入子林信祐帳戶，則其物權已歸 林信佑 所有，且林信祐無償取得系爭款項後已轉作定存，有林信祐國泰世華商業銀行台中分行函復公文及銀行交易傳票影本紀錄可稽，其顯有允受意思甚明，贈與行為成立。原告雖稱上開系爭款項於被告調查前，已於96年12月11由林信祐返還本息在案，惟系爭款項係中區國稅局96年11月30日中區國稅二字第0960059810號函通知原告及共同出售土地之3位地主說明後，始於96年12月11日轉回原告名下，在調查基準日（96年11月30日）後之返還行為，屬事後彌縫之作，不足採信等由，以99年2月10日財北國稅法二字第0990208405號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，遭財政部以99年6月28日台財訴字第09900186330號訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為適法處分。其餘訴願駁回。」之決定。原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭14,073,250元款項，為原告售地款之一部，江鴻佑於96
年1月15日把它存入江鴻佑銀行帳戶，在96年12月11日轉回原告，此情節是否屬原告對子林信祐無償贈與的意思表示，林信祐是否有允受的意思表示，為本件爭點所在。又被告亦對原告配偶林鳳棋課徵贈與稅並罰鍰，其情形如本件。
㈡系爭款項所生的土地買賣背景陳報：
⒈原告（00年0月00日出生）與配偶林鳳棋（0年00月0日
出生）、江錦洲（00年0月0日出生）與配偶 江林夏桑 （00年0月00日出生）等4人共有系爭土地（各持分1/4），坐落臺中市七期重劃區內，在95年間地價高漲，土地仲介人兼代書 連尖美 獲悉原告等共有系爭土地，有意仲介該土地買賣，惟不識原告等人，但認識 沈鶴桐 並獲悉其為原告之子林信祐好友，熟悉臺中市土地行情，連尖美意圖透過沈鶴桐為其牽線以仲介原告等4人所有之系爭土地，也從沈鶴桐處得知原告等4人並不想賣系爭土地，除非有辦法替原告等4人找到與系爭土地總價錢相當的合適新地，連尖美為此已覓得條件相當之2宗土地在臺中市○○○路處可選擇，希望沈鶴桐為其居間聯繫原告之配偶林鳳棋及林信祐等，並建議沈鶴桐向原告等人爭取在一定總價內委託沈鶴桐或江鴻佑代簽契約，也請求沈鶴桐將其所知情節全部傳真給原告等4人及林信祐知悉，其稱已和 寶輝 董事長溝通過，催促沈鶴桐儘速聯絡原告之配偶林鳳棋處理此事，故於95年10月19日寫一封簡便信給沈鶴桐，大意是如上情節外，尚稱寶輝建設公司所買基地惠民75地號的鄰地74地號給他人標走了，寶輝公司更需購買系爭土地，他們願以每坪106萬元購買系爭土地，並手繪臺中市○○段73、74、75地號及系爭土地位置圖，並署名「連代書」及日期95年10月19日等，此有連尖美95年10月19日簡便信：「 沈董 您好：…寶輝董事長從今年4月就透過一位林先生（買方仲介人 林聰傑 ）和我拜訪過阿舅（指林鳳棋），並屢次的催我是否能親自拜訪江爸爸江媽媽，因為他們的基地號惠民79號的鄰地惠民74號於此次標售，被他人標去了，因此更需承購惠民79地號，以便建築地下5層地上22層，他們願以每坪106萬承購79地號（即系爭土地），其面積1,105.73㎡＝334.483坪，總價款35,455.198萬，因此誠如沈董所言必須先找買地前我已積極尋覓相近上列款項的
2宗土地，並已傳真向您報告過。如附圖。…基地一：每坪54萬×399.75坪＝21,586.5萬；基地二：每坪43萬×35
5.96坪＝15,306.28萬，合計36,892.78萬，出售總價與買回總價相接近…敬請沈董代轉阿舅及其公子們，亦請沈董就將我所述的全部傳真予阿舅及其公子。這幾天我已和寶輝董事長溝通過，就上列種種報告凡請沈董能於近日週休二日，擬撥您寶貴的時間撥電話到美國和阿舅及其公司聯絡商洽可先行出售79號地，並可用傳真方式擬定價位委託沈董您或江鴻佑先生簽定契約…。」可查。按原告及配偶甲○○○95年9月14日出境到美國，95年10月21日始回臺灣。
⒉連尖美對系爭土地的仲介乙事相當積極，又在95年11月3
日寫一封便函，大意是他們2位中人（即土地仲介人）向寶裕林董溝通後意見每坪變為108萬元處理，有電話聯絡沈鶴桐代向原告報告轉達，同時她也向江鴻佑報稱她很盡心看了很多後○○○區00000000段土地，並附上地籍圖及分區給江鴻佑參考，作為原告出售系爭土地後可即時買進總價相當的新地，有連尖美95年11月3日親筆信可查。
⒊連尖美又在95年11月7日發一封簡便信給江鴻佑，大意是
房地產高點在何處，沒人知道，但依情形可判斷現在95年就是高點，應依市場趨勢「逢高拋出」，否則縱如房地產專精人士也敵不過市場趨勢而告失敗收場，並舉建築師穆春松全友、三彩、櫻花等佐證；另方面若原告等4人將系爭土地採自地自建，其利益未必好於賣斷，有連尖美95年11月7日親筆信函可查。
⒋系爭土地，經連尖美及另一土地仲介人林聰傑仲介成功，
原告等4人在95年12月7日簽定「不動產買賣契約書」售予 吳玉瓊 之金額為367,928,000元後的相當期間，江錦洲也接到其他土地仲介人推薦臺中長生段250地號，並交來該地號地籍圖，連尖美對原告等4人要買「與惠民79地號（即系爭土地）總價額相當的新地」乙事更積極，於96年
2月12日寫一封簡便信給江鴻佑，大意是她找到臺中長生捷運站附近土地109地號很適合（登記坪數約6,654坪），且該地叫價不斷上調，並附上該地土地登記謄本、分區謄本等資料可參考，有連尖美96年2月12日簡便信：「江先生（江鴻佑）您好：…至於我們的109地號2甲多地，中人們星期六有前往地主處，地主言已有人出價每坪4.92萬且全部現金付款，昨天星期天另組中人給我訊息，該出價人可能會以5萬每坪重新再去商洽，輸人不輸陣，目前該區較漂亮的地我們又不是亞於別人的資金，況且這2天成交的皆於每坪5萬～5萬2不等了，俟過過年可能會到
5.5萬/坪…我必須迅速的把資訊傳給您，依此速度端午前就會來到每坪7萬…。」（原證4、4-1、4-2）（按每坪5萬×6,654坪＝33,270萬，接近原告出售系爭土地的總價款）。
⒌原告等4人出售系爭土地款項367,928,000元，經扣除仲
介費1,235,000元、土地增值稅12,804,976元後之餘額為353,888,024元，原告夫婦2人應得176,944,012元，經共同購買新地合計183,687,977元，尚且不足6,743,965元，原告夫婦2人購買新地明細如下：
①原告夫婦96年5月21日共同購入臺中市○○區○○段○○
○○號土地（面積1,265平方公尺，原證13），總價款22,959,600元，所有權登記持份各1/2。
②原告夫婦96年6月6日共同購入臺中市○○區○○段○○
○○○號土地（面積1,308平方公尺，原證14），總價款23,740,200元，所有權登記持份各1/2。
③原告夫婦96年6月6日共同購入臺中市○○區○○段14
、15、34-1、394地號（合計面積2,386平方公尺，原證15、16、17、18），總價款43,161,547元，所有權登記持份各1/2。
④原告夫婦96年6月21日共同購入臺中市○○區○○段53
4-2、545-1地號土地（合計面積1,899平方公尺，原證19、20），總價款34,351,930元，所有權登記持份各1/2。
⑤原告夫婦96年6月26日共同購入臺中市○○區○○段○○
○號土地（面積2,034平方公尺，原證21），總價款37,224,700元，所有權登記持份各1/2。
⑥原告96年3月17日單獨購買宜蘭縣○○鄉○○段○○○號
土地（面積7,357平方公尺，原證22），總價款22,250,000元，所有權登記全部。
⒍原告無贈與林信祐之意，林信祐亦無允受之意，其事證及理由如下：
⑴原告等4人在95年12月7日簽約出售系爭土地之前，即表
明除非找到與系爭土地售價總金額相當的新地，否則原告等不出售系爭土地，有如上開土地買賣背景說明所附之原證1至5。亦即原告等4人之意是賣舊地換購新地，且新地和舊地的總價額相當，此為原告所堅持不變的原則。⑵系爭土地於95年12月7日售出，原告夫婦也把賣出系爭土
地的款項悉數用來購買如上所述的新地，此為原告對當初賣地原則「以地易地，總額相當」的實踐結果之客觀事證。
⑶系爭土地的售出與上開新地的購買，原告夫婦都委由江鴻
佑處理，並不包含上開系爭土地售出與上開新地購買範圍以外之事務，原告之子林信祐不曾參與其事，因林信祐常年在國外，縱有回臺灣，其在臺停留時間甚短，有林信祐入出國記錄可查。江鴻佑在土地款的收取和支付時，將原告售地款之多數存入原告銀行帳戶，何以將系爭14,073,250元暫存入江鴻佑銀行帳戶，原告推想江鴻佑祇是圖自己一時方便，原告既無授意也不知悉，因系爭土地售出和新地購買登記完成後，原告與江鴻佑間將有款項之結算問題，故原告對上開土地的賣出和買入過程如何，實毋須過問。原告夫婦出售系爭土地款項經扣除土地仲介費及土地增值稅後之淨額應得176,944,012元，經購買新地合計183,687,977元，尚且不足6,743,965元，是原告無贈與14,073,250元給林信祐之主觀意圖和客觀事證。
⑷被告單就原告一人為主體而非按原告夫婦2人為主體計算
購買上開新地款項102,348,000元（按實際金額應為102,968,988元，原證5之明細表），與原告夫婦2人合買金額183,687,977元之概念尚有出入乙節，係出在原告以夫妻合買之角度計算，而被告以租稅主體原告一人為判斷。
就夫妻合買角度判斷，以原告而言，出售系爭土地應得款項88,472,006元（＝淨額353,888,024元÷4）支付新地款項102,968,988元後尚有不足14,496,982元（＝102,968,988元－88,472,006元）。另就林鳳棋而言，其售地應得款項88,472,006元，購買上開新地款項80,718,989元元，尚有餘款7,753,017元。但原告夫婦2人而言合買新地確有不足6,743,965元，有如前述。被告以原告為租稅主體指摘原告購買新地後所生款項「不足」情況下，何以不將江鴻佑名下系爭款項轉回支應乙節，經查，本件原告夫妻合買上開新地最終過戶登記完成日期96年7月27日，在此日期之前，適逢江鴻佑之父江錦洲於96年4月9日陪同配偶江林夏桑到美國看病取藥，在美國看病期間之96年
5月13日意外病倒，江鴻佑於96年5月14日趕往美國處理其父住院醫療事宜，並安排其父於96年5月31日回台灣醫療，詎延至96年6月8日江錦洲不治死亡，江鴻佑忙於處理其父喪葬事宜，故從96年5月14日起至96年8月1日期間原告購買新地部分，江鴻佑另委託 林英茂 （身份證號Z000000000，設址臺南縣下營鄉茅港村中營695號）代為處理後續簽約和付款事宜，因林英茂不知系爭14,073,250元暫存江鴻佑帳戶，也因原告與江鴻佑間尚未到辦款項結算事宜，原告不知系爭款項暫存江鴻佑帳戶，直到江鴻佑父喪辦竣後且江鴻佑於96年12月10日辦理江錦洲遺產稅申報事宜，並與原告辦理土地之買與賣的結算事宜，並將系爭款項連同利息於96年12月11日轉回原告銀行帳戶，並非原告獲悉中區國稅局調查後始將系爭款項轉回，此係時間點上湊巧。按江鴻佑複委託林英茂代為處理原告夫妻購買新地乙節，原告陳報中區國稅局已表明此事實（中區國稅局97年3月14日0000000000號收文之聲明書，原證6、頁13）。
⑸原告售地款之一部以支票收取之14,073,250元，96年1月
15日經存入江鴻佑在國泰世華銀行臺中分行帳戶，惟業已於96年12月11日將本金14,073,250元連同利息171,165元均轉回給原告銀行帳戶，原告對江鴻佑或林信祐無贈與之主觀意圖，江鴻佑或林信祐亦無允受之意。
⑹原告之子林信祐常年在國外，縱有回臺灣，在臺停留時間
甚短，其在臺所生之綜所稅、房屋稅等事，都交給江鴻佑代為處理，故林信祐將其所有之國泰世華銀行臺中分行帳戶（帳號000000000000號）也交給江鴻佑管領，林信祐對江鴻佑將其父母江錦洲、江林夏桑售地款之2紙支票存入其上開銀行帳戶以及將該款項轉為定存及轉回等各節，並不知悉，因支票存入日96年1月15日及轉回江錦洲夫婦之日96年12月11日及12日（本金連同利息），林信祐均不在臺灣，至系爭款項轉為定存日96年3月30日，林信祐雖在臺灣，但對此亦不知悉，係由江鴻佑所自行處理，因將系爭款項轉為定期存款且以每月為一期之短期定存單，到期自動續存，均屬江鴻佑依自己之意思所為，原告及子林信祐對此並不知悉，此可向國泰世華銀行臺中分行調閱系爭款項轉為定存之相關交易憑證即明。
⑺至被告稱系爭14,073,250元款項轉回原告之日期96年12月
11日，係在中區國稅局96年11月30日（調查基礎日）中區國稅二字第0960059810號函通知後，不適用稅捐稽徵法第48條之1規定乙節，惟查稅捐稽徵法第48條之1規定係以納稅義務人確有逃漏稅捐為前提要件，惟本件系爭款項從原告轉至江鴻佑銀行帳戶情節並非贈與，祇是寄託存款性質，有如前述，故無贈與稅的課徵問題，自無適用稅捐稽徵法第48條之1規定，則被告所謂調查基準日云云，顯屬誤解。
⑻被告指摘系爭14,073,250元款項是原告售地款之一部，經
存入林信祐帳戶，其物權已歸林信祐所有乙節，經查系爭款項實際係存入江鴻佑帳戶，並非存入林信祐帳戶，故該款項物權移轉係存在原告與江鴻佑間，並不存在原告與林信祐間，是被告所引行政法院62年判字第127號判例意旨，與本件情節似有未合。因該62年判字第127號判例，參照最高行政法院判例要旨彙編所載「摘錄案由為遺產稅，參考法條41年9月26日公布遺產稅第1條及第2條」，可知係針對「遺產稅案件」以確認該存款於被繼承人死亡時的物權歸屬問題，此屬被繼承人死亡時的時間點，其名下銀行存款歸屬狀態，並非針對「贈與稅案件」。至於由「誰」提供款項而以被繼承人名義存入所生之原因事實為何，並非該判例所及範圍，即該判例並不論究存款的存入原因事實為何。因提供款項存入之人，其存款原因事實固有可能是贈與，但也有可能是借貸，也有可能是寄託行為，贈與並非唯一之原因事實。被告以該判例為依據認定系爭14,073,250元由原告存入江鴻佑銀行帳戶，其物權既歸江鴻佑所有，原告存入原因就是「贈與」給江鴻佑，係誤解該判例意旨。況江鴻佑將系爭款項14,073,250元採「一個月定存之短天期」而非採「一年或半年期」情形以觀，顯見其不意圖長期占有而成為自己之財產，祇因金額達1千
4百餘萬元，圖個利差而已，故系爭款項雖轉為「定期存款」，但此為資金的短暫停泊，並無將「寄託存款」改變成為「自己所有」之意圖。再者，中區國稅局核定江錦洲遺產稅案也認定江錦洲對林信祐系爭款項係屬「對債務人林信祐遺有應收債權」14,073,250元及「對債務人林信祐遺有應收利息」44,890元（原證9，財產編號0022及0023），亦未認係江錦洲對林信祐的贈與，此有江錦洲遺產稅核定通知書可按。參照贈與稅的構成要件事實，除財產權移轉外，被告尚須證明財產移轉原因事實關係為「無償給予他人，並經他人允受」，否則即有課稅要件舉證不能情形。本件系爭存款固在原告與江鴻佑間為物權移轉，惟其移轉之原因事實，係屬寄託存款，並非贈與。
㈢綜上所述，系爭款項原告並無贈與林信祐情形，原處分及訴
願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4條第
1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於贈與稅補稅部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定。次按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」、「受任人受概括委任者，得為委任人為一切行為。」、「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人。」為民法第103條第
1項、第534條第1項及第541條所明定。又「檢發重行訂定之『稅捐法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份。…其他各稅…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」、「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。…。」為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函及84年6月20日台財稅第000000000號函所明釋。再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」、「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」及「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將存款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」為司法院釋字第53
7號所解釋、改制前行政法院36年判字第16號判例及62年判字第127號判例可資參照。
㈡查父母與子女間財產之移轉，固為經濟行為自由，稅法原則
上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈢按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之
關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。因此，稅捐稽徵機關僅須證明財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。
㈣原告主張其及配偶與江錦洲夫妻於96年間將售地所得部分款
項（各為14,073,250元），以交叉方式存入其子林信祐及江錦洲夫妻之子江鴻佑之銀行帳戶之行為，主張依推想江鴻佑祇是圖自己一時方便，原告既無授意也不知悉。又林信祐常年在國外，其國泰世華銀行臺中分行帳戶已交由江鴻佑管領，上開款項係江鴻佑於代管期間自行存入，並於96年3月30日轉作定期存款，故縱然林信祐人在國內，對此並不知悉。惟江鴻佑既受原告之授權，代理簽訂土地出售契約及收受款項（原處分卷第127-130頁），亦為林信祐管領銀行帳戶（原告起訴狀15頁10-12行），依上開民法規定江鴻佑所為售地款及林信祐帳戶之存提款行為，依法直接對原告及林信祐發生效力，非原告空言主張未經授權，得以卸責。
㈤至原告主張系爭款項於96年1月15日係存入江鴻佑帳戶，並
非林信祐帳戶，故該款項物權移轉並不存在於原告與林信祐間部分，查買方依不動產買賣契約約定第3次付款日（96年
1月11日）向臺灣土地銀行中港分行申請開立本行支票4紙，金額均為14,073,250元交江鴻佑代收（原處分卷第127及
150至151頁），基於每張支票正面均載有受款人姓名，支票背面亦均有受款人蓋章，惟江鴻佑於填載存款帳號時，屬原告及其配偶部分係填載江錦洲之子江鴻佑之存款帳號，屬江錦洲夫妻部分則填載原告之子林信祐之存款帳號，並於96年1月15日同時存入二人帳戶，有臺灣土地銀行中港分行99年4月27日中港存字第0990001384號函及所附支票正反面影本可稽。故本件原告之支票存款縱非直接存入受贈人帳戶，但基於民法第761條第1項前段：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」之規定及系爭票款金額、存款時間、經手人均相同（江鴻佑為原告等4名地主及林信祐之代理人）等因素，江鴻佑以交叉方式將4筆各為14,073,250元之售地款支票，均等分配存入原告之子林信祐及江錦洲之子江鴻佑之銀行帳戶，承前所述，系爭款項既無對價存入子林信祐帳戶，則其物權已歸林信祐所有，其顯有允受意思甚明，贈與行為成立，則被告核認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，並無不合。
㈥本件系爭款項係中區國稅局經96年11月30日中區國稅二字第
0960059810號函（原處分卷第75頁）通知出售土地之4名地主說明後所查獲之贈與財產，其受款人江鴻佑及林信祐雖分別96年12月11日、12日轉回原告等人之銀行帳戶，惟屬調查基準日（96年11月30日）後之返還行為，依法仍應核課贈與稅，合先敘明。為此，本件售地案之另一地主江錦洲於96年
6月8日死亡，繼承人於96年12月10日辦理遺產稅申報（繼承人於96年10月16日申請核准延期申報期限至97年3月8日）時，雖於申報書上填載債權（債務人林信祐，另有利息計算中）14,073,250元，經該局民權稽徵所於97年6月2日核定遺產稅（原告原證9序號22），繼承人不服核定結果，於97年9月3日申請復查，嗣98年1月18日該局民權稽徵所接獲中區國稅局於97年9月22日以中區國稅二字第0970047164號課稅通報函，乃將上開申報債權依該局查獲核定結果更正為死亡前2年贈與14,073,250元，應收債權利息44,800元註銷為0，並於98年2月3日中區國稅民權一字第0980001347號函通報併復查案審理，該案繼承人嗣於98年11月16日提出復查補充理由書二、部分亦對於申報債權經更正核定為死亡前2年贈與提出異議，足證原告所稱中區國稅局於核定本件售地案之另一名出售人江錦洲遺產稅案也認定江錦洲對林信祐之系爭款項係屬「對債務人林信祐遺有應收債權」14,073,250元及「對債務人林信祐遺有應收債權利息」44,890元，亦未認係江錦洲之生前贈與云云，顯為隱匿、誤導之詞，核不足採。
㈦從而，本件原告與其配偶林鳳棋及案外人江錦洲（96年6月
8日歿）夫妻於95年底共同授權江錦洲之子江鴻佑出售渠等共有系爭土地（各持分1/4），經江鴻佑將買方給付渠等4人價款其中4紙支票金額均為14,073,250元，於96年1月15日以交叉方式分別存入江鴻佑及原告之子林信祐銀行帳戶，原告涉有贈與情事，經中區國稅局查獲，通報被告審核結果，核定96年度原告贈與其子林信佑贈與總額14,073,250元、贈與淨額12,963,250元及應納稅額2,403,077元。
㈧綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有中區國稅局98年12月8日中區國稅二字第0980059782號函、新光銀行支票存款對帳單）、第七商業銀行存摺、臺灣土地銀行中港分行96年10月19日中港存字第0960003134號函、臺灣土地銀行客戶歷史交易明細查詢、明細表及傳票影本、臺灣土地銀行中港分行97年3月11日中港存字第0970000737號函、申請開立土地銀行中港分行支票明細表、國泰世華商業銀行臺中分行97年3月21日國世台中字第114號函、臺中市第七信用合作社印鑑卡、國泰世華商業銀行存摺，不動產買賣契約書、土地登記第一類謄本、土地登記第二類謄本、中區國稅局97年9月4日中區國稅二字第0970040695號函、綜合所得稅個案調查補徵稅額回報單、中區國稅局96年11月30日中區國稅二字第0000000000C號函、全國贈與資料網路查詢及清單列印、國泰世華商業銀行臺中分行97年4月3日國世台中字第138號函、交易傳票影本、國泰世華商業銀行臺中分行97年6月17日國世台中字第222號函、被告核稅案件徵銷資料列印明細、臺灣土地銀行中港分行99年4月27日中港存字第0990001384號函及所附支票正反面影本、中區國稅局97年9月22日中區國稅二字第0970047164號函、中區國稅局98年2月3日中區國稅民權一字第0980001347號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以系爭款項為原告所有，間接透過江鴻佑以交叉方式，存入原告之子林信祐之銀行帳戶，系爭款項為無對價存入林信祐帳戶，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定補徵贈與稅，是否適法?本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「主旨：納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。…。」復經財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈡次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字第537號解釋在案。又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢而依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條規定，財產所有
人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈣查本件原告與配偶林鳳棋及案外人江錦洲（96年6月8日歿
）夫妻於95年底共同授權江錦洲之子江鴻佑出售渠等共有系爭土地（各持分1/4），經江鴻佑將買方給付渠等4人價款其中4紙支票金額均為14,073,250元，於96年1月15日以交叉方式分別存入江鴻佑及原告之子林信祐銀行帳戶，此有被告查調相關銀行交易明細及原告97年3月12日聲明書等資料附卷可按(見原處分卷第71、65-68、45-60頁)，截至被告調查基準日（96年11月30日）前，未有返還原告等情，經中區國稅局查獲，通報被告審核結果，被告依前揭規定及上開客觀事證，認定原告係將財產無償移轉予林信祐，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張系爭資金之移轉，並非無償，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。
㈤原告雖主張出售舊地與購買新地事宜，皆委託江鴻佑處理，
江鴻佑在收付土地款時，何以將系爭14,073,250元暫存入江鴻佑銀行帳戶，原告既無授意也不知悉。原告夫婦出售系爭土地款項經扣除土地仲介費及土地增值稅後之淨額應得176,944,012元，購買新地合計183,687,977元，尚且不足6,743,965元，是原告無贈與14,073,250元給林信祐之主觀意圖和客觀事證云云。惟查，系爭土地買賣總價款為367,928,00
0元，有不動產買賣契約書在卷可稽(見本院卷第67頁)，係由買受人於95年12月7日、12月21日及96年1月11日分別給付之。本件原告應取得出售土地款91,982,000元（亦即合約價367,928,000元/4=91,982,000元），除其中96年1月11日支票款14,073,250元以交叉存款方式存入原告之子林信祐第七商業銀行活儲帳戶外，餘悉數存入原告之國泰世華銀行繼光分行等帳戶（見原處分卷第58-59、145-146、152-160頁），再用於支付新購土地價款（見原處分卷第54-5
8、142-146頁），顯然原告對於出售土地價款之存、提流向及運用狀態應有所知悉，是原告主張既無授意也不知悉，不可採信。而江鴻佑將買方給付原告及其他共有人之價款，其中4紙支票金額均為14,073,250元，於96年1月15日以交叉方式分別存入江鴻佑及原告之子林信祐銀行帳戶後，原告及其他共有人對於交叉存入江鴻佑及原告之子林信祐銀行帳戶之款項，均未表示異議，亦未有追討之行為，為原告所是認(見本院卷第162頁)，可知，系爭土地支票款縱未直接存入原告之子林信祐之銀行帳戶，亦不違背其本意。次查，系爭款項如係委託江鴻佑購買新地，何以未全數以江鴻佑名義存款，而係均等分配，將2紙支票存入原告之子林信祐銀行帳戶計28,146,500元，2紙支票存入江錦洲之子江鴻佑之銀行帳戶計28,146,500元?未見原告作合理說明，已有可議之處。再查，原告購買新地之資金是否不足，與原告有無贈與14,073,250元給林信祐之主觀意圖和客觀行為，並無直接關連，換言之，原告購買新地之資金縱有不足，亦可贈與14,073,250元給林信祐。又原告對於6筆購買土地交易案，所應付款項102,348,000元，由原告之銀行帳戶於96年2月27日至8月1日間分14筆款項轉帳支付（見原處分卷第139-14
6頁)，且已將新地之所有款項付清，並將所有權移轉登記完竣，最後一筆土地款係於96年8月1日給付，為原告所是認(見本院卷第163、174頁筆錄)。果若原告所訴售地款已不足支應購地款為真實，則江鴻佑於96年1月15日交叉存入林信祐第七商業銀行活儲帳戶之支票款14,073,250元，於上開洽購土地付款期間，即應隨時需用於支付購地款，何以該款項由林信祐無償取得後，卻於96年3月30日轉作定期存款?更遑論該款項迄江鴻佑於96年8月1日完成受託出售舊地換購新地事宜止，均未動支，迄96年11月12日始將定存解約，為原告所不爭(見本院卷第160-161頁筆錄)，並無原告所稱不足購買新地款項6,743,965元之情事。末查，本院請原告說明何以系爭款項之定存於96年12月11日解約?陳稱:「江鴻佑解定存約是因為96年12月要辦其父遺產稅申報，發現款項有點問題，所以趕快解約把它轉回來。」等語(見本院卷第174頁筆錄)，可知，系爭款項定存解約之原因是江鴻佑為處理其父遺產稅之申報事宜，並非用於原告購買新地，與原告購買新地乙事毫無關連。故原告此部分之主張，委無可採。
㈥原告雖主張無贈與林信祐之意，林信祐亦無允受之意云云。
惟按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院62年判字第127號判例參照。
經查，系爭土地款既移轉至林信祐銀行帳戶，林信祐就系爭資金即享有法律上及經濟上處分權得以占有支配。且林信祐取得系爭款項後已轉作定存，有林信祐國泰世華商業銀行臺中分行函復公文及銀行交易傳票影本紀錄可稽（見原處分卷第68-70頁）。上揭定期存款利息均按月自動轉存林信祐帳戶由其運用，林信祐亦依規定列入96年度綜合所得稅結算申報，截至被告調查基準日（96年11月30日）前，未有返還原告情事，有林信祐96年度綜合所得稅電子結算申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽(見本院卷第195-201頁)，林信祐顯有允受意思甚明。是原告此部分之主張，尚非可採。㈦原告另主張系爭款項實際係存入江鴻佑帳戶，並非存入林信
祐帳戶，故該款項物權移轉係存在原告與江鴻佑間，並不存在原告與林信祐間云云。惟查買方依不動產買賣契約約定第
3次付款日（96年1月11日）向臺灣土地銀行中港分行申請開立本行支票4紙，金額均為14,073,250元交江鴻佑代收（見原處分卷第127及150至151頁），基於每張支票正面均載有受款人姓名，支票背面亦均有受款人蓋章，惟江鴻佑於填載存款帳號時，屬原告及其配偶部分係填載江錦洲之子江鴻佑之存款帳號，屬江錦洲夫妻部分則填載原告之子林信祐之存款帳號，並於96年1月15日同時存入二人帳戶，有臺灣土地銀行中港分行99年4月27日中港存字第0990001384號函及所附支票正反面影本可稽(見本院卷第138-142頁)。故本件原告之支票存款縱非直接存入受贈人帳戶，但基於民法第761條第1項前段：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」之規定及系爭票款金額、存款時間、經手人均相同（江鴻佑為原告等4名地主及林信祐之代理人）等因素，江鴻佑以交叉方式將4筆各為14,073,250元之售地款支票，均等分配存入原告之子林信祐及江錦洲之子江鴻佑之銀行帳戶，從實質經濟角度觀察，原告乃是透過資金之交叉移轉手段，形成無償讓與資金予林信祐之客觀結果，系爭款項既無對價存入子林信祐帳戶，且在原告委託江鴻佑處理售地事宜範圍內，則其物權已歸林信祐所有，其顯有允受意思甚明，贈與行為成立。是原告此部分之主張，尚非可採。
㈧至原告主張林信祐已於96年12月11返還本息乙節，查該等款
項係在中區國稅局以96年11月30日中區國稅二字第0960059810號函通知後（見原處分卷第75頁）始匯回，顯係中區國稅局調查後所為，委難採據。
㈨原告另主張中區國稅局於核定本件售地案之另一名出售人江
錦洲遺產稅案也認定江錦洲對林信祐之系爭款項係屬「對債務人林信祐遺有應收債權」14,073,250元及「對債務人林信祐遺有應收債權利息」44,890元，亦未認係江錦洲之生前贈與云云。惟查，本件售地案之另一地主江錦洲於96年6月8日死亡，繼承人於96年12月10日辦理遺產稅申報（繼承人於96年10月16日申請核准延期申報期限至97年3月8日）時，雖於申報書上填載債權（債務人林信祐，另有利息計算中）14,073,250元，經該局民權稽徵所於97年6月2日核定遺產稅（見本院卷第65頁序號22），繼承人不服核定結果，於97年9月3日申請復查(見本院卷第145頁)，嗣98年1月18日該局民權稽徵所接獲中區國稅局於97年9月22日以中區國稅二字第0970047164號課稅通報函(見本院卷第143頁)，乃將上開申報債權依該局查獲核定結果更正為死亡前2年贈與14,073,250元，應收債權利息44,800元註銷為0，並於98年2月3日中區國稅民權一字第0980001347號函通報併復查案審理(見本院卷第144頁)，該案繼承人嗣於98年11月16日提出復查補充理由書二、部分亦對於申報債權經更正核定為死亡前2年贈與提出異議，是原告此部分之主張，容有誤解。
㈩綜上，原告提出另購新地交易文件、私人信函影本等，均難
證明其以交叉存款方式將部分售地款存入其子林信祐並非無償之事實，是被告以系爭款項既為原告所有，乃就原告與其他土地共有人交叉存入其子 林鴻祐 銀行帳戶之金額，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,
077元，補徵原告贈與稅，於法尚無不合。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分關於贈與稅部分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分關於贈與稅補稅部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。原告請求傳訊證人連尖美、江鴻佑及林信祐，證明原告賣舊地，就是要買新地，兩者價格相當，及傳訊證人林英茂證明江鴻佑父親死亡時，委託林英茂處理買新地後續的事情，原告並無贈與之意思部分，因本院已就此部分敘明認定原告之主張不可採及成立贈與之理由如前，於判決結果不生影響，核無傳訊之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年10月28日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官帥嘉寶
法官陳心弘法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年10月28日
書記官劉道文