裁判字號：最高行政法院94年裁字第721號裁定
裁判日期：民國94年04月28日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院裁定
94年度裁字第00721號上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年8月29日臺北高等行政法院91年度簡字第725號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。
二、本件上訴人於民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，列報所得總額為新台幣（下同）1,303,097元，嗣經被上訴人將其配偶○○○之所得一併計入，核定綜合所得總額為4,637,882元，淨額3,913,268元，因上訴人與配偶○○○分居，已於結算申報書內載明分居訴訟中字樣，其配偶○○○亦於結算申報書內載明上訴人姓名、身分證統一編號及分居字樣，被上訴人初查乃按夫妻所得總額分開計稅，其中屬上訴人應繳納部分發單補徵稅額93,680元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回後，遂提起行政訴訟，請求判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應另為適法之核定。原審以本件為簡易訴訟程序事件，且事證明確，故不經言詞辯論而為判決，略以：按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」所得稅法第15條第1項定有明文。次按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」則經財政部76年3月4日台財稅第0000000號函釋在案。查依所得稅法第15條第1項規定，夫妻就其等所得應合併申報所得稅，而此申報之程序與憲法並無牴觸一節，復經司法院釋字第318號解釋在案；又觀我國民法相關規定，其不僅無關於分居之規範，且分居更非婚姻關係消滅之原因，亦即夫妻事實上雖處於分居之狀態，但其法律上之婚姻關係仍屬存在；故處於分居狀態之夫妻依據法律規定其等間既仍具夫妻關係，關於其等間之綜合所得稅申報，自仍應適用上述所得稅法第15條第1項規定之合併報繳制；至上述財政部函釋，則係因應夫妻分居後，可能互相不清楚對方所得情形，為納稅義務人利益及稽徵經濟，使有配偶之納稅義務人得於註明夫妻分居後，按其所得比例分開發單繳稅，再者，基於租稅法律原則，法既無明文規定夫妻分居為得分開申報計算綜合所得稅之事由，故此函釋乃財政部就其為中央主管機關之地位，本於所得稅法第15條第1項規定之意旨，並兼顧社會上存在之分居情況，為執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，核與所得稅法第15條第1項規定之意旨相符，自得予以援用。經查，本件上訴人及其配偶○○○88年度綜合所得稅結算申報，已分別於申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，上訴人配偶並申請分別開單，故被上訴人乃按上訴人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除扣繳稅額即自繳稅額後，發單補徵其綜合所得稅93,680元【計算式：741,232×946,766/3,913,268-24,928-60,412-312=93,680】乙節，已經兩造分別陳明在卷，並有上訴人及其配偶88年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而上訴人與其配偶88年度雖屬分居，惟觀我國民法親屬編規定，並無別居制度之設，故夫妻雙方於結婚後未經法院判決離婚確定或雙方協議辦理離婚完成登記前，夫妻關係仍屬存在，是以夫妻分居僅係事實上未為同居，法律上仍有婚姻關係存在，核與婚姻關係已經消滅之離婚尚屬有間。上訴人與其配偶於報稅時既尚未為離婚登記，其等間於法律上仍具夫妻關係，則參諸所得稅法第15條第1項規定及財政部76年3月4日台財稅第0000000號函釋，上訴人與其配偶間該年度之綜合所得稅結算申報即應合併報繳，或於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報；至於應納稅額，如經申請分別開單者，則得按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。至上訴人雖主張其因被上訴人將其所得與配偶之所得合併計算應納稅額，再按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算其應納稅額結果，造成其低所得者卻仍應適用高稅率之不公平結果云云，惟此乃因所得稅法規定夫妻應合併報繳並採累進稅率所致，然此部分所得稅法亦透過有配偶者及無配偶者不同之扣除額及免稅額之機制予以導正；尤其本件上訴人係以非法律所規範之分居型態求與無配偶者（離婚者）相同之待遇，核無足採。至所舉本院89年度判字第1560號判決，乃屬個案，並未著有判例，尚難援引比附，執為本案有利於上訴人之論據。另上訴人所提之司法院釋字第318號解釋，亦並未宣告所得稅法第15條係違憲，僅指主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，就其免稅額及扣除額等規定，通盤檢討。又被上訴人因上訴人之配偶○○○另案提出更正，經更正後變更本件核定綜合所得淨額為3,795,546元，應納稅額為705,915元，依被上訴人前揭函釋規定，重行計算上訴人應補繳稅款應為113,471元【計算式：705,915x1,308,247/4,637,882-24,928-60,412-312=113,471】，仍高於原核定上訴人應補徵稅額93,680元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，因而將原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。
三、上訴意旨略以：（一）被上訴人曲解法令，誤將上訴人免稅部分算入分配的稅額之中，依被上訴人重行計算上訴人應補繳稅款應為113,471元【計算式：705,915x1,308,247/4,637,882-24,928-60,412-312=113,471】，然夫妻總收入4,637,882元中，僅3,795,546元為應繳稅之部分，其餘免稅，又上訴人收入額總1,308,247元中，亦將上訴人薪資所得免稅額、稿費、儲蓄投資利息免稅額算入致增加上訴人負擔，蓋以收入淨額計算出來的總稅額，為何要以收入總額為分母，而以個人收入總額為分子，來分配雙方之稅額，忽略個人免稅部分，原審忽略財政部76年3月4日台財稅第0000000號函釋中公式之矛盾，顯有判決違背法令之違誤。（二）原判決認分居夫妻法律上仍為名義上之夫妻，被上訴人又指定前夫（已於91年5月判決離婚）為納稅義務人，則補稅自應向前夫追繳；既已分別向分居夫妻分開徵稅，自應依雙方實質收入之能力量能課稅來分配稅額，原判決立場矛盾。（三）所得稅法並未規定夫妻分居應如何分配所得稅；而司法院釋字第318號解釋意旨於合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額較之單獨計算稅額，增加其稅負者，建議主管機關「隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進」，同院釋字第420號解釋意旨亦指明「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，是財政部前揭函釋有違租稅法定、租稅公平及實質平等原則，原審作為不利上訴人之判決，自屬違誤。（四）原判決未說明本院89年判字第1560號判決不能援引比附之理由，而有判決不備理由之違誤，請求廢棄原判決及撤銷訴願決定及原處分等語。
四、本院按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第15條第1項定有明文。本條項關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸乙節，業經司法院釋字第318號解釋在案；又前揭財政部76年3月4日台財稅第0000000號函釋與上開行為時所得稅法第15條第1項規定之意旨相符，得予適用；而本院89年度判字第1560號判決，乃屬個案，並未採為判例，於本案尚難援引比附等情，亦經原判決敘述詳明。上訴人上訴意旨以其個人主觀意見，指摘財政部前開函釋有違租稅法定、租稅公平與實質平等原則，及被上訴人對系爭綜合所得稅之課徵計算有誤，且原判決未說明為何本院上開判決不能援引比附之理由等語，經核無所涉及之法律見解具有原則上之重要情事，上訴人提起上訴，不合首揭規定，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國94年4月28日
第三庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國94年4月28日
書記官陳盛信