裁判字號：臺中高等行政法院100年訴字第385號判決
裁判日期：民國101年07月25日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決
100年度訴字第385號101年7月18日辯論終結原告 蘇源棟 即佳立土木包工業訴訟代理人 許進興 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和訴訟代理人 洪貴恩 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月22日台財訴字第10000357770號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）82至85年度營利事業所得稅結算申報，原經被告依申報核定在案，嗣經臺中市地方稅務局通報原告未依法辦理營業項目變更登記而營業，有漏報銷售額情形，經被告審查認原告82年度漏報營業收入新臺幣（下同）14,898,092元，被告重行核定營業收入淨額18,480,919元，全年所得額1,848,091元，應補稅額399,323元，並按漏稅額372,452元處1倍罰鍰計372,400元（計至百元），復查後，追減全年所得額148,980元及罰鍰37,193元；83年度漏報營業收入22,161,840元，非營業收入130元，被告重行核定營業收入淨額24,555,840元，全年所得額2,455,714元，應補稅額572,033元，並按漏稅額處1倍罰鍰計554,000元（計至百元），復查後，追減全年所得額221,618元及罰鍰55,326元；84年度漏報營業收入13,579,533元，被告重行核定營業收入淨額17,412,954元，全年所得額1,741,426元，應補稅額368,238元，並按漏稅額處1倍罰鍰計339,400元（計至百元），復查後，追減全年所得額135,795元及罰鍰33,861元；85年度漏報營業收入8,495,803元，被告重行核定營業收入淨額12,130,071元，全年所得額1,213,141元，應補稅額239,685元，並按漏稅額處1倍罰鍰計212,300元（計至百元），復查後，追減全年所得額84,958元及罰鍰21,145元。原告均不服，分別提起訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告要求原告提供帳冊以供查核，但原告並未有未借牌承攬
業務收入之事實，無該交易事實，如何會有相關帳冊憑證以供查核，又如於營業稅行政救濟階段法院所認定的借用他公司名義對外承攬電信工程之事實，該相關憑證也不會在原告處，如何會有辦法提供，以該不可能實現的事項而要求納稅義務人為協力行為，並據以課稅，為違法處分。
㈡原告欲盡協力義務而不可能：
⒈於稽徵機關調查時納稅義務人有協力義務，故於被告機關
調查時，有提供帳冊供查核義務，如未能提示帳冊供查核，稽徵機關得以查得資料核定所得額，此規定為原告所瞭解。但此協力義務應以納稅義務人故意或過失不提供，方有其適用，若非因故意或過失不提供，便不應課以納稅義務人協力義務，因其非不為也，實不能也。
⒉原告於82年度與85年度間，原意為與 久慶 營造公司（下稱
久慶公司）合作經營管線工程，對外名義均以久慶公司名義為之，自認為非自行承包工程，所有銷項列為久慶公司收入，所有與該工程有關的進項憑證，均列為久慶公司的成本，該憑證均未在原告手中。雖被告認定原告借用久慶公司名義承包工程，且己確定，但不會因借用他人名義判決確定，所有憑證會自行再回到原告手中。迄今與該收入有關的銷項憑證與進項憑證，原告仍未占有，其未能提供而履行協力義務，非不願履行，而實無能履行，被告不應因協力義務而對原告為不利處分。
㈢計算所得應扣除借牌費：
⒈退而言之，若原告有協力義務，被告亦不應僅按同業潤標
準核定原告漏報收入的所得額，而未扣除實際支付的借牌費，而應以扣除借牌費後的淨所得為課徵所得稅的依據。
⒉被告對原告漏報收入部分為按電路及管道工程營造（行業
代號4700-12）同業利潤標準淨利率9%核算漏報收入所得。但依久慶營造有限公司負責人 吳傑境 85年12月11日於調查局中機組調查筆錄中稱「蘇源棟．．．借用久慶營造名義對外承攬電信工程，並由蘇源棟支付發票金額9%予久慶營造作為支付營業稅及營所稅費用。」等語，且該段說明亦於94年1月24日，94年訴字第646號準備程序中為被告引用證明原告有漏開發票的事實，足見被告認定該「支付發票金額9%」給久慶公司屬實。
⒊營利事業所得稅係有所得方得課稅，若無所得，便不應課
稅，以符合量能課稅原則。原告82年度至85年度按同業利潤標準，其所得率為收入的9%，再扣除補貼久慶公司9%，實己無所得，應不可再課徵所得稅，且不應再科處罰鍰，被告對所得課稅及罰鍰，屬違法處分。
㈣「營利事業未提示有關證明所得額之帳簿文據，經就營業收
入額按同業利潤標準核定其所得額者，如有非營業收入或損失，應依法合併計課或核實減除」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第2項定有明文。營利事業的支出分為營業成本、營業費用與營業外支出，與生產製造有關者歸屬於成本，與營業管理銷售有關者歸屬於營業費用，與正常營業無關者或非經常發生者，歸屬於非營業費用，營造人自己無資格承攬工程，而借用他營造廠牌照承攬工程，該支出與工程成本無關，亦與正常管理銷售費用無關，而應歸屬於非營業損失，依查核準則第6條第2項規定，得列為課稅所得的減項。
㈤「營利事業所得的計算，以其本年度收入總額減除各項成本
費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條所明定。原告於82年度支付久慶公司借牌費9%，該9%為久慶公司開立發票給原告所應負擔的各種增加的費用與稅捐，為原告營業的必要費用，依所得稅法第24條規定，必要費用得列為課稅所得的減項。至於久慶公司收到該收入，係用以支付費用或稅捐，則非原告所能過問。
㈥「依加值型及非加值型營業稅法第51條、第52條規定追繳或
繳納之營業稅，不得列為本事業之費用或損失。」、「營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列為費用或損失。」為查核準則第90條第1、2項所明定。納稅義務人依稅法規定應繳納給政府的支出，其性質方屬稅捐，營業稅及營利事業所得稅屬之，其納稅義務人依稅法定之，原告應納營業稅已由國稅局另行開徵，營利事業所得稅，本案正在爭執中。借牌費係支付給久慶公司，其性質屬費用而非稅捐，應無查核準則第90條第1、2項的適用。
㈦「經營本業及附屬業務以外的費用與損失，不得列為費用。
」亦為查核準則第62條所明定。借牌費為原告用以承包工程的必要條件，若無該支出便不得承攬電信局工程，便無營業收入，故該借牌費核屬取得營業收入的必要支出，被告認為該支出與業務無關，顯屬誤解。該借牌費核屬費用而非稅捐，且屬業務有關的必要費用，請准予扣除該費用後再據以計算營利事業所得等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠本件原告係經營其他一般土木工程業，82、83、84及85年度
營利事業所得稅結算申報，分別列報營業收入淨額3,582,827元、2,394,000元、3,833,421元及3,634,268元，84及85年度營利事業所得稅結算申報並列報利息收入131元及134元，並按擴大書面審核純益率7%分別自行調整申報82、83、84及85年度全年所得額250,798元、167,580元、268,471元及254,399元，原經被告所屬民權稽徵所依申報數核定82年度全年所得額250,798元、依申報數加計漏報非營業收入130元，核定83年度全年所得額167,710元，依申報數核定84年度全年所得額268,471元、依申報數按擴大書面審核純益率7%核定85年度全年所得額254,408元，嗣臺中市地方稅務局（原臺中市稅捐稽徵處）通報其經營電信工程業務未依法辦理營業項目變更登記而營業，82、83、84及85年度分別漏報銷售額14,898,092元、22,161,840元、13,579,533元及8,495,803元，被告所屬民權稽徵所乃通知原告提示帳簿憑證供核，惟逾期未提示，遂按各該年度漏報營業收入金額，加計各該年度前次核定營業收入淨額3,582,827元、2,394,000元、3,833,421元及3,634,268元，合計各該年度營業收入淨額18,480,919元、24,555,840元、17,412,954元及12,130,071元，依土木包工業（行業標準代號：5101-11）之同業利潤標準淨利率10%，核算各該年度營業淨利1,848,091元、2,455,584元、1,741,295元及1,213,007元，核定82年度全年所得額1,848,091元、83年度再加計前次核定漏報非營業收入總額130元，核定全年所得額2,455,714元、84年度再加計利息收入131元，核定全年所得額1,741,426元、85年度再加計利息收入134元，核定全年所得額1,213,141元。
㈡於復查階段，被告查本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，業
經最高行政法院99年度裁字第2469號裁定駁回確定在案，營利事業所得稅部分，依營業稅確定之事實，被告於99年12月27日以中區國稅法字第0990064755號函請原告提示82、83、84及85年度帳簿、憑證及相關成本表供核，惟逾期仍未提示。本件被告所屬民權稽徵所按土木包工業（82年度行業代號5101-11、83至85年度行業代號：4501-11）同業利潤標準淨利率核定其全年所得額，惟查原告未依規定辦理營業項目變更登記，於系爭期間借用久慶公司名義承攬電信工程，82、
83、84及85年度漏報銷售額14,898,092元、22,161,840元、13,579,533元及8,495,803元部分，應按電路及管道工工程營造（82年行業代號為5200-12、83至85年行業代號為4700-12）同業利潤標準淨利率9﹪核算82、83、84及85年度漏報營業淨利1,340,828元、1,994,566元、1,222,158元及764,622元，83年度加計前次核定漏報非營業收入總額130元，核算82、83、84及85年度漏報所得額1,340,828元、1,994,696元、1,222,158元及764,622元，經加計各該年度申報營業收入淨額按前揭土木包工業之同業利潤標準淨利率10%核算所得額358,283元、239,400元、383,342元及363,427元，與84及85年度利息收入131元及134元，分別變更核定82、83、84及85年度全年所得額1,699,111元、2,234,096元、1,605,631元及1,128,183元為由，准予追減82、83、84及85年度全年所得額148,980元、221,618元、135,795元及84,958元。
㈢核原告未依法辦理營業項目變更登記，於82年9月至85年間
借用久慶公司名義承攬電信局管道工程業務，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，經臺中市地方稅務局（原臺中市稅捐稽徵處）補徵營業稅並處罰鍰案，原告不服，提起行政救濟，業經本院97年度訴更一字第6號判決駁回及最高行政法院99年度裁字第2469號裁定駁回確定在案，原告訴稱無該借牌承攬業務之事實，核不足採。
㈣次按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦
理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，亦為司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」闡明在案。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法相關規定甚明。是被告依規定，核定82、83、84及85年度全年所得額1,699,111元、2,234,096元、1,605,631元及1,128,183元，並無不合。
㈤原告按發票金額9%支付久慶公司作為該公司支付營業稅及營
利事業所得稅之費用，雖經久慶公司實際負責人吳傑境於調查局中機組85年12月11日之調查筆錄供稱，並經本院97年度訴更一字第6號及99年度再字第30號判決作為採證之依據及得心證之理由，且案經最高行政法院100年度裁字第1808號裁定上訴駁回確定。惟原告與久慶公司約定原告按發票金額9%支付久慶公司，以作為久慶公司支付營業稅及營利事業所得稅之費用，縱認係原告應負擔之營業稅及營利事業所得稅，然依查核準則第90條規定，繳納之營業稅及營利事業所得稅，均不得列為費用或損失。至原告倘認該按發票金額9%支付予久慶公司之支出係其借牌費，核屬經營其本業及附屬業務以外之費用及損失，依查核準則第62條規定，不得列為費用或損失。
㈥罰鍰部分：
⒈被告依據通報及查得資料，以原告82、83、84及85年度營
利事業所得稅結算申報，漏報營業收入14,898,092元、22,161,840元、13,579,533元及8,495,803元，83年度漏報非營業收入130元，致漏報所得額1,489,809元、2,216,314元、1,357,953元及849,580元，經審理違章成立，乃審酌原告違章情節，分別按82、83、84及85年度所漏稅額372,452元、554,078元、339,488元及212,395元處1倍之罰鍰計372,400元（計至百元）、554,000元（計至百元）、339,400元（計至百元）及212,300元（計至百元）。
⒉復查階段，本件82、83、84及85年度既經變更核定漏報所
得額1,340,828元、1,994,696元、1,222,158元及764,622元，應按重行核算後所漏稅額335,207元（1,340,828元×25﹪）、498,674元（1,994,696元×25﹪）、305,539元（1,222,158元×25﹪）及191,155元（764,622元×25﹪）分別處1倍之罰鍰計335,207元、498,674元、305,540元及191,155元，各該年度並分別追減罰鍰37,193元、55,326元、33,861元及21,145元。
⒊本件原告於系爭年度借用久慶公司名義承攬電信局管道工
程業務，漏報營業收入，其對依法應申報課稅之所得額有漏報情事，難謂無過失，按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之意旨，自應論罰。是本件被告依規定，審酌原告之違章情節，復查決定按重行核算82、83、84及85年度所漏稅額處1倍之罰鍰分別計335,207元、498,674元、305,540元及191,155元，並無不妥。
㈦綜上所述，原復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告無法提出帳證資料，有否可歸責原因？借牌費應否列為課稅所得的減項而扣除？經查：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及現行同法第110條第1項所明定。又「．．．納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅．．．納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」業經財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡本件原告係經營其他一般土木工程業，其82至85年度營利事
業所得稅結算申報，分別列報營業收入淨額3,582,827元、2,394,000元、3,833,421元及3,634,268元，84及85年度營利事業所得稅結算申報並列報利息收入131元及134元，並按擴大書面審核純益率7%分別自行調整申報82、83、84及85年度全年所得額250,798元、167,580元、268,471元及254,399元，原經被告所屬民權稽徵所依申報數核定82年度全年所得額250,798元、依申報數加計漏報非營業收入130元，核定83年度全年所得額167,710元，依申報數核定84年度全年所得額268,471元、依申報數按擴大書面審核純益率7%核定85年度全年所得額254,408元，嗣臺中市地方稅務局（原臺中市稅捐稽徵處）通報其經營電信工程業務未依法辦理營業項目變更登記而營業，82、83、84及85年度分別漏報銷售額14,898,092元、22,161,840元、13,579,533元及8,495,803元，被告所屬民權稽徵所乃通知原告提示帳簿憑證供核，惟逾期未提示，遂按各該年度漏報營業收入金額，加計各該年度前次核定營業收入淨額3,582,827元、2,394,000元、3,833,421元及3,634,268元，合計各該年度營業收入淨額18,480,919元、24,555,840元、17,412,954元及12,130,071元，依土木包工業（行業標準代號：5101-11）之同業利潤標準淨利率10%，核算各該年度營業淨利1,848,091元、2,455,584元、1,741,295元及1,213,007元，核定82年度全年所得額1,848,091元、83年度再加計前次核定漏報非營業收入總額130元，核定全年所得額2,455,714元、84年度再加計利息收入131元，核定全年所得額1,741,426元、85年度再加計利息收入134元，核定全年所得額1,213,141元。嗣於復查階段，因原告另涉與本件同一漏稅事實營業稅之行政救濟，業經最高行政法院99年度裁字第2469號裁定駁回確定在案，依前揭財政部函釋，營利事業所得稅部分，應依營業稅確定之事實，被告乃於99年12月27日以中區國稅法字第0990064755號函請原告提示82、83、84及85年度帳簿、憑證及相關成本表供核，惟原告逾期仍未提示。本件被告所屬民權稽徵所原按土木包工業（82年度行業代號5101-11、83至85年度行業代號：4501-11）同業利潤標準淨利率核定其全年所得額，惟查原告未依規定辦理營業項目變更登記，於系爭期間借用久慶公司名義承攬電信工程，82、83、84及85年度漏報銷售額14,898,092元、22,161,840元、13,579,533元及8,495,803元部分，應按電路及管道工工程營造（82年行業代號為5200-12、83至85年行業代號為4700-12）同業利潤標準淨利率9﹪核算82、
83、84及85年度漏報營業淨利1,340,828元、1,994,566元、1,222,158元及764,622元，83年度加計前次核定漏報非營業收入總額130元，核算82、83、84及85年度漏報所得額1,340,828元、1,994,696元、1,222,158元及764,622元，經加計各該年度申報營業收入淨額按前揭土木包工業之同業利潤標準淨利率10%核算所得額358,283元、239,400元、383,342元及363,427元，與84及85年度利息收入131元及134元，分別變更核定82、83、84及85年度全年所得額1,699,111元、2,234,096元、1,605,631元及1,128,183元為由，准予追減82、
83、84及85年度全年所得額148,980元、221,618元、135,795元及84,958元，此有被告各該年度核定通知書、復查決定書、最高行政法院99年度裁字第2469號裁定、被告99年12月27日中區國稅法字第0990064755號函在原處分卷可稽。
㈢按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理
者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，亦為司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」闡明在案。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，首揭所得稅法第83條第1項規定甚明。本件原告既經通知未能提示帳證供查核，被告依上開規定，核定82、83、84及85年度全年所得額1,699,111元、2,234,096元、1,605,631元及1,128,183元，並無不合。
㈣復按「獨資或合夥組織之營利事業，基於同一漏稅事實，涉
嫌逃漏營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅，均提起行政爭訟，綜合所得稅部分，稽徵機關可依照本部80年8月8日台財稅第000000000號函規定暫緩作成決定。」亦經財政部87年9月10日台財稅第000000000號函釋在案。該函釋及前揭財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋乃財政部基於職權，就同一課稅事實之營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅，納稅義務人均有爭執時，稅捐機關應如何處置所為之解釋，並未違反法律保留原則，亦未逾越法律授權，自得適用。被告據此函釋，以原告營業稅部分確定之事實，作為本件營利事業所得稅復查決定之參考，自無不合。
㈤又原告係屬經營其他一般土木工程之營利事業，依稅捐稽徵
機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條規定，即有設置日記簿、總分類帳等帳簿之義務，其於被告通知提示帳證供查核時，自不得藉口其帳證均在久慶公司，而解免其提示帳證之義務，所訴其無能履行協力提供帳證之義務，核非可採。
㈥另按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費
用或損失」為營利事業所得稅查核準則第62條所明定。本件原告主張其按發票金額9%支付予久慶公司之支出係其借牌費用，核屬經營本業及附屬業務以外之費用，依上揭規定，自不得列為費用。況本件被告既係依所得稅法第83條為推計核定原告之所得額，依同法第24條第1項規定，營利事業所得額之計算，已減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額，自無於推計課稅時再減除原告所述之借牌費用之餘地。
㈦又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」固為行政罰法第7條第1項所明定。惟查納稅義務人有正確申報所得及納稅之義務，所得稅之課徵，係採納稅義務人主動誠實申報制度，本件原告既有系爭所得，而漏未申報，自難謂無過失，而應論罰。
㈧綜上所述，被告依原告已確定之營業稅所認定之事實，以同
業利潤標準所為之復查決定（即原處分）核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年7月25日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國101年7月25日
書記官凌雲霄