裁判字號：最高行政法院91年判字第490號判決
裁判日期：民國91年04月06日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第四九○號
上訴人油欣精機股份有限公司代表人乙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國八十九年十二月二十二日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一○八五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：一、財政部於前次訴願決定，撤銷原處分，並移請被上訴人另為處分之用意，無非係要求被上訴人重行查核，然被上訴人並未來函要求上訴人補正資料，即以原資料核閱，並於重核決定言明上訴人（一）未設置在製及製成品明細帳．．．。（二）未提示八十一年度一月份銷項憑證存根聯．．．。（三）未提示生產日報表．．．。如欠缺上述資料，被上訴人並未通知補上，上訴人如何得知係因為缺資料而被依法核定？又為何不要求上訴人補正？及至訴願階段，亦未接獲被上訴人查帳通知，未與當事人當面溝通即草草結案。且按財政部台財稅第000000000號函之釋令：「營利事業經稽徵機關依法核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應予以查帳核定」，顯然被上訴人未依法用事。及至再訴願階段，亦僅止於送帳冊查核，其間亦未要求補件以符稅法之規定而逕予決定。就再訴願決定第五頁所質疑之七點，並未與當事人雙向溝通，僅憑被上訴人片面之書面資料，即判定原核定有理，按就其所質疑之第一點，上訴人部分進項憑證，數量單位有以「批」為註記，以至無法查對該項產品之產銷存。然此畢竟屬少數，針對有以「批」為數量之產品，而以單項產品核定，上訴人尚可心服，然因少部分產品無法勾稽而全面核定，實屬過苛。至於二、三、四點帳冊表單與申報數不符者，尚須向納稅義務人問明原因，再作決定，財政部與行政院皆未問明原由，即判定被上訴人有理，實不能認同。二、以上訴人的行業別而言，上訴人以製造及販售車床與鑽床為大宗，行業代號應屬三五三一－一一無誤，而於前次訴願所附之鑽床及車床之發票金額分別為三十九萬五千元及九十五萬元與合約書，係用來證明上訴人確實有製造如上之機械並非僅有此兩筆之金額，用意即在使被上訴人重行查核是否屬實，未料被上訴人連查都沒查，即以上訴人所附件之兩筆車床與鑽床之發票屬三五三一－一一之行業，同業利潤標準純利率為百分之十一重核而其他則一蓋不理，仍以原來百分之十三核定。上訴人銷貨收入中尚有多筆車床及鑽床類之營收，查帳即可知曉，被上訴人與財政部、行政院皆未實際調帳審查，為此請廢棄原判決等語。被上訴人則以：一、系爭營業成本於重為復查決定時，經據上訴人提示之帳簿憑證查核結果發現：１未設置製成品明細帳及在製品明細帳，致各產品之進（產）銷存數量及金額無法勾稽查核。２上訴人仍未提示前述漏未提示之八十一年度一月份銷項憑證存根聯一本，致當年度進（產）銷存數量無法勾稽查核，相對預收款科目亦無法勾稽查核。３未提示生產日報表或生產通知單，亦未設置成品存貨帳及領料登記帳，致每一單位產品應耗料、人工及製造費用均無法核計，上訴人之產、銷、存無法勾稽查核，雖有進料及耗用人工、製造費用之實情，惟其原料之耗用、人工、製造費用之分攤及產量、銷量之量價分析均無法查核。是被上訴人依前揭規定依同業利潤標準核定其營業成本，並無不合。二、上訴人主張其係以製造及販售車床及鑽床為大宗，行業代號應屬三五三一－一一乙節，經查依上訴人提示之銷項憑證，銷貨簿及訂購合約查得，其中銷售產品自動多軸鑽床三十九萬五千元及直立車床九十五萬元，計一百三十四萬五千元，應適用行業代號三五三一－一一（車床、銑床、鑽床機製造，毛利率百分之二十三，淨利率百分之十一）；另滑塊雙軸搪孔治具等計一千一百六十二萬六千四百元，應適用行業代號三五三一－九九（其他金屬切削工具製造，毛利率百分之三十，淨利率百分之十三），其餘銷售額四千零六十二萬六千五百二十三元仍應適用上訴人申報之行業代號三五三二－一一（金屬成型工具機械製造修配，毛利率百分之三十，淨利率百分之十三）。三、上訴人復於再訴願時補提帳證，經重核結果以１、經核其進項憑證，部分未載明數量及單價或數量係以「批」註記；如機械零件、車銑研磨另件、控制箱、ＹＳ－一四五三另件等。２、上訴人於結算申報書中營業成本明細表所載本期進料三千五百六十七萬零六百九十一元，與原料進耗存明細表所載三千五百六十四萬七千四百零九元不符。３、結算申報書中營業成本明細表列有期初在製品盤存二百十萬零五百元及期末在製品盤存二百九十三萬四千八百六十元，惟上訴人並未設立在製品明細帳供核，以致其原料、人工、製造費用之耗用情形，無法查核。４、結算申報書中期末存貨明細表所載存貨項目計十四項，惟原料進耗存明細表中本期結存計有四十七項原料有結存數量，且各項原料之名稱及盤存數量未盡相符。５、存貨帳中「空壓」另件、「五金」另件、「汽車」另件、「油壓」另件及「機械」另件等，皆未載明數量；直接原料明細表中上述各項原料亦無記載數字致各成品所耗用原料數量無法正確計算。６、直接原料明細表部分製成品並未檢附合約書供核，致無法核計各項成品成本所應耗用之原料是否與合約相符。７、直接人工與製造費用部分，上訴人係以分攤之方法分攤至各成品，其分攤基礎為何？上訴人並未加以分析計算，亦未提出說明。綜上，上訴人雖有進料及耗用人工、製造費用之實情，惟其原料之耗用、人工製造費用之分攤，致各項成本表報均無法勾稽查核，依首揭法條規定，被上訴人依同業利潤標準核定營業成本並無違誤。四、至上訴人主張其因少部分產品無法勾稽而全面核定，實屬過苛云云。查上訴人所提示之存貨帳與直接原料明細表中，其各成品所耗用之直接原料（含空壓、五金、汽車、油壓、機械、車銑等另件）皆未載明數量或僅以「批」註記，致各成品所耗用原料數量無法正確計算，非上訴人所稱少部分產品無法勾稽而全面核定。又訴稱被上訴人查核時，未通知上訴人補正資料，即以原資料核閱等語，查本件於訴願才重核復查決定時，係以上訴人於復查階段提示之帳證及訴願階段補正之資料查核，又於再訴願階段，亦以再訴願機關函轉上訴人提示之帳簿憑證再予查核，被上訴人於行政救濟階段係依上訴人所提示之帳簿憑證及相關資料並配合原申報資料加以查核後，認為已無需通知上訴人補正，並非其所稱僅以原資料查核等語資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果以：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」、「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。營利事業所得稅結算申報案件，納稅義人未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤標準核定其所得額者，如有非營業收入或損失，應依法合併計課或核實減除。」行為時所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條、營利事業所得稅查核準則第六條第一項、第二項定有明文。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可參。本件上訴人八十一年度營利事業所得稅結算申報，申報全年所得額為虧損四十三萬三千一百六十三點五元，被上訴人另為處分結果，變更核定全年所得額為六百九十五萬一千四百七十三元，查被上訴人於再訴願時，依上訴人所補提帳證重核本件營業成本結果以１經核其進項憑證，部分未載明數量及單價或數量係以「批」註記；如機械零件、車銑研磨另件、控制箱、ＹＳ－一四五三另件等。２上訴人於結算申報書中營業成本明細表所載本期進料三千五百六十七萬零六百九十一元，與原料進耗存明細表所載三千五百六十四萬七千四百零九元不符。３結算申報書中營業成本明細表列有期初在製品盤存二百十萬零五百元及期末在製品盤存二百九十三萬四千八百六十元，惟上訴人並未設立在製品明細帳供核，以致其原料、人工、製造費用之耗用情形，無法查核。４結算申報書中期末存貨明細表所載存貨項目計十四項，惟原料進耗存明細表中本期結存計有四十七項原料有結存數量，且各項原料之名稱及盤存數量未盡相符。５存貨帳中「空壓」另件、「五金」另件、「汽車」另件、「油壓」另件及「機械」另件等，皆未載明數量；直接原料明細表中上述各項原料亦無記載數字致各成品所耗用原料數量無法正確計算。６直接原料明細表部分製成品並未檢附合約書供核，致無法核計各項成品成本所應耗用之原料是否與合約相符。７直接人工與製造費用部分，上訴人係以分攤之方法分攤至各成品，其分攤基礎為何？上訴人並未加以分析計算，亦未提出說明，致上訴人雖有進料及耗用人工、製造費用之實情，惟其原料之耗用、人工製造費用之分攤，致各項成本表報均無法勾稽查核，被上訴人乃依首揭法條規定，按同業利潤標準核定營業成本，並無不合。上訴人雖為前開主張。經查，關於上訴人主張其僅少部分產品無法勾稽，而被上訴人逕為全面核定係屬過苛部分，依上訴人所提示之存貨帳與直接原料明細表中，其各成品所耗用之直接原料（含空壓、五金、汽車、油壓、機械、車銑等另件）均未載明數量或僅以「批」註記，有該存貨帳與直接原料明細表附於被上訴人檢送之原處分卷可稽，故各成品所耗用原料數量均屬無法正確計算，並無如上訴人所稱僅少部分產品無法勾稽而全面核定之情事；又所稱被上訴人查核時，未通知上訴人補正資料，即以原資料核閱部分，查被上訴人於本件行政救濟階段，已依上訴人先後所提示之帳簿憑證及相關資料，並配合原申報資料核定。另所稱其銷貨收入中尚有多筆車床及鑽床之營收一節，經查依上訴人所提出銷貨單及單位成本明細表，僅有該三十九萬五千元及九十五萬元二筆，為鑽床及車床，其餘均非車床及鑽床。按主張有利於己之事實者，就其事實負舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條定有明文，依行政訴訟法第一百三十六條規定，於行政訴訟準用之，上訴人迄未到庭，亦未提出對其有利之證據以供調查，其空言主張，自無可採。本件上訴人所提示之帳簿文據雖提示而有不完全、不健全或不相符之情事，依前開判例說明，應認上訴人未提示，從而被上訴人依同業利潤核定其營業成本並無違誤，一再訴願決定予以維持，亦無不當，乃判決將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，聲明廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月四日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林茂權法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年四月六日