最高行政法院108年度判字第281號判決

裁判字號：最高行政法院108年判字第281號判決

裁判日期：民國108年06月12日

裁判案由：特種貨物及勞務稅

最高行政法院判決
108年度判字第281號上訴人 蕭鳳旗 訴訟代理人 柳正村 律師被上訴人財政部中區國稅局代表人 宋秀玲 上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，上訴人對於中華民國107年6月27日臺中高等行政法院107年度訴字第44號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
壹、本件被上訴人之代表人已由 蔡碧珍 變更為宋秀玲，玆經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、緣上訴人以本人及母親 陳來 于名義與訴外人 張秀美 於民國103年2月7日簽訂購買臺中市○○區○○路○○號房屋（下稱系爭房屋）及其坐落基地（下合稱系爭房地）買賣契約，買賣總價新臺幣（下同）6,580,000元，並在同年3月13日將系爭房地登記於 陳來于 名下，嗣上訴人代理陳來于與訴外人 陳明憶 於103年5月11日簽訂銷售系爭房地買賣契約，買賣總價6,580,000元。被上訴人認上訴人持有系爭房地期間在1年以內即出售，且未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）。經被上訴人依系爭房地銷售價格6,580,000元，按適用稅率15%，核定補徵應納稅額987,000元；並經被上訴人以上訴人持有系爭房地期間另持有臺中市○○區○○街○○巷○號10樓之1房屋(下稱○○街房屋），認上訴人有藉由不動產移轉登記之外觀形式，將系爭房地登記在陳來于名下，利用 陳來于於 系爭房地持有期間名下並無其他房屋，以符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定，而以同條例第22條第2項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）規定，裁處罰鍰1,480,500元。上訴人不服，就補徵稅額及罰鍰，申請復查經被上訴人106年7月20日中區國稅法二字第1060008938號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願遞經遭財政部106年12月8日台財法字第10613945150號訴願決定駁回，遂向臺中高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。
參、上訴人起訴主張：系爭房屋為3層樓房透天厝，於出售前僅有1樓營業登記未遷出，其餘2、3樓為住家用，依樓層數比例課徵特銷稅應為1/3比例課徵，被上訴人以全棟透天厝課徵特銷稅，即違反比例原則。上訴人患有精神疾病，生活不能自理，僅將資金贈與母親購買房屋，扣除本金、房屋裝修費、兩次買賣仲介費、代書費及稅金，並無賺錢圖利，僅將所得價金部分回流還給上訴人。況被上訴人亦曾詢問系爭房屋房仲即訴外人 陳昭蓉 ，足認系爭房屋確實要買給母親居住，並無利用他人名義投機炒作房地轉讓圖利之意思，充其量僅資金贈與母親買房屋而已。○○街房屋僅為10多坪套房，原處分認不符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定，亦有不合等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
肆、被上訴人則以：補徵稅額部分：㈠系爭房地購買資金係由上訴人所提供，且上訴人母親101至103年度除有系爭房地之財產交易所得外，並無其他所得。又系爭房地之買賣價金扣除相關費用後之餘款均回流上訴人。準此，系爭房地實質出資、管理、處分及出售後所生實質經濟利益歸屬與享有者，均為上訴人，顯見上訴人為系爭房地實質所有權人。另上訴人於系爭房地持有期間，另持有○○街房屋，倘系爭房地登記為上訴人所有，將不符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定。上訴人藉由不動產移轉登記之外觀形式，將系爭房地登記於其母名下，以其母於持有系爭房地期間名下並無其他房屋，俾符合行為時同條例同條款排除課稅規定，初查核定上訴人利用他人名義銷售持有期間在1年以內之系爭房地，依系爭房地銷售價格按適用稅率15%，核定補徵應納稅額987,000元，並無不合。㈡依財政部102年9月25日台財稅字第10200600370號令釋意旨，上訴人於系爭房地持有期間，另持有○○街房屋，不符按實際樓層比例課徵特銷稅及行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定。㈢系爭房地於103年3月13日完成移轉登記後，旋於同年5月11日即訂約出售，持有期間僅約2個月，難認非屬短期投機。又系爭房地買賣過程及資金調度運用等相關事宜，均為上訴人所主導處理，出售後所生實質經濟利益亦歸屬上訴人，難謂上訴人有贈與其母資金購買系爭房地之動機及事實。罰鍰部分：承前所述，上訴人已具備主觀上漏報之故意，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰。原處分已考量違章情節後，按所漏稅額處1.5倍罰鍰1,480,500元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
伍、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：上訴人確有利用其母名義購買並出售系爭房地之事實，而為系爭房地實質所有權人，被上訴人以上訴人利用其母名義購買並出售系爭房地，持有期間未滿1年，且未於法定期限內申報繳納特銷稅，而依行為時特銷稅條例第7條規定核定補徵稅額，適法有據：㈠依行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定及其立法理由意旨、第3條第3項、第5條第1款、第7條、第16條第1項規定，系爭房地購買資金係由上訴人所提供，且出售後資金回流上訴人之事實，已據上訴人起訴狀所自承。又陳來于101至103年度除有系爭房地之財產交易所得外，並無其他所得，有其100至103年度綜合所得稅資料清單及財產查詢清單在卷可稽，上訴人復未提出陳來于有其他購買系爭房地之資金來源，顯見陳來于並無購買系爭房地資力甚明。再者，上訴人代理其母與陳明憶於103年5月11日簽訂銷售系爭房地買賣契約，買賣價金6,580,000元係存入「中信房屋交易安全專戶」，該專戶扣除相關費用後之餘款6,326,362元，於103年6月23日轉帳至上訴人之母中華郵政股份有限公司太平郵局0000000帳戶，且同日由上訴人提領現金6,330,000元，相對當日上訴人國泰世華商業銀行台中分行000000000000帳戶存入現金6,200,000元等情，有相關證據資料在卷可考。再參諸上訴人購買系爭房地房仲業務陳昭蓉105年10月17日於被上訴人談話紀錄，上訴人確有利用其母名義購買並出售系爭房地之事實，系爭房地實質出資、管理、處分及出售後所生實質經濟利益歸屬與享有者，均為上訴人，上訴人自屬系爭房地實質所有權人。㈡準此，上訴人為系爭房地實質所有權人，藉由不動產移轉登記之外觀形式，將系爭房地登記於其母名下，利用其母於持有系爭房地期間名下並無其他房屋，俾符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定等事實，藉以規避其就此銷售行為原應負擔之特銷稅，核屬租稅規避行為，至為明確。是被上訴人經查調比對前開上訴人及陳來于買賣系爭房地相關資金流程及登記資料，認定上訴人行為，符合行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條規定，遂依同條例第7條規定適用稅率15%，核定補徵應納稅額987,000元，於法核屬有據。㈢上訴人雖稱其於行為時罹患重大精神疾病，生活不能自理且無法處理家族資金贈與流程，及具有「拿刀欲刺心臟、要燒炭、撞車」、「多次去法院打警察以及吵鬧，想去總統府抗議法律不公」等病史，固據其提出相關診斷證明書。惟均查無上訴人經診斷因病情或相關病史而認有辨識能力降低之情事，復上訴人於行為時迄今並未受禁治產宣告，又查無其他客觀證據可證上訴人生活不能自理且無法處理系爭房地相關資金流程，而上訴人上開買受及銷售系爭房地之行為，均係親自為之，核難認上訴人有因罹患嚴重型憂鬱症而無法處理系爭房地之買賣事宜。㈣特銷稅係屬銷售稅性質，並未以房地所有權人出售房地有所獲利或以炒作房市為目的為課稅之構成要件，僅須買受房地之所有權人或實質經濟利益歸屬人，於買受房地時符合期間過短（2年以內）且不符合同條例第5條各款除外情形者，均負於法定期限內申報及繳納特銷稅之義務。系爭房地於103年3月13日完成移轉登記後，旋於同年5月11日即訂約出售，持有期間僅約2個月，而系爭房地買賣過程及資金調度運用等相關事宜，均為上訴人所主導處理，出售後所生實質經濟利益亦歸屬上訴人，陳來于既未參與系爭房地買賣，復未享有系爭房地買賣所生之經濟利益，與受贈人通常均享有經濟利益歸屬之常理亦相悖，則上訴人所提示陳來于借據縱認為真，或認上訴人所稱陳來于向上訴人借款600萬元購買系爭房地屬實，然仍無從推翻依前開客觀資料已得確實證明上訴人為系爭房地實質所有權人之事實，故無從依該借據而認上訴人及陳來于未具炒房意圖即得免除特銷稅之納稅義務。㈤縱認系爭房屋1樓確供營業使用，惟上訴人於系爭房地持有期間，另持有○○街房屋，仍不符同條例第5條第1款規定，亦不符財政部102年9月25日台財稅字第10200600370號令釋，就有關透天房地部分樓層供營業或出租使用，可按實際樓層比例課徵特銷稅之放寬同條款之排除課稅要件。故上訴人稱系爭房屋1樓供營業使用，可按實際樓層比例課徵特銷稅；系爭房屋非供營業使用，被上訴人認須課徵特銷稅，與事實不符之主張，仍無可採。被上訴人以上訴人利用其母名義購買並出售系爭房地，依行為時特銷稅條例第22條第2項及裁罰參考表規定，按所漏稅額處1.5倍罰鍰，於法無違：承前所述，上訴人並未依規定於訂定系爭房屋銷售契約之次日起30日內申報繳納特銷稅，遲至經被上訴人106年3月20日初查，依同條例第7條規定適用稅率15%，上訴人始於106年4月11日補申報，復未於被上訴人調查時，誠實揭露其與陳來于就買受系爭房地之所有資金流程，仍一再執其有精神疾病無法自理，係贈與金錢與陳來于購買系爭房地，其後陳來于不適合居住又依其意思出售等卸責之詞，圖免課徵特銷稅。核上訴人系爭故意濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納租稅之租稅規避行為，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，不僅無行政罰法第7條第1項規定不予處罰要件之適用，且上訴人就利用陳來于名義銷售系爭房地之重要事項，未盡誠實申報及揭露義務甚明，依納稅者權利保護法第7條第3項、第8項、第10項規定，其租稅規避行為即屬誠實義務違反之情形，而無同條第8項本文或第10項規定之適用，仍應予處罰。準此，上訴人為特銷稅之納稅義務人，而其違章情節難謂輕微，經審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響，及因違反行政法上義務所得之利益，被上訴人依行為時特銷稅條例第22條第2項、裁罰參考表規定，按所漏稅額987,000元處1.5倍罰鍰1,480,500元，於法自無違誤。綜上所述，被上訴人就上訴人系爭稅務違章行為，作成原處分維持原核定系爭房地銷售價格6,580,000元，適用稅率15%核定補徵應納稅額987,000元，以及原裁處書按所漏稅額裁處1.5倍罰鍰1,480,500元，並駁回其復查之申請，認事用法俱無違誤等語，為其判斷之基礎。
陸、上訴意旨略以：系爭房屋買受時未出租他人，係前屋主出租他人，僅營業登
記未辦理遷出及註銷，經新買主告知後才知悉，足見上訴人完全不知情，為不可歸責於上訴人之事由，原判決未查明，即認為出售房屋有營業登記，不符合自用住宅出售，核與事實不符，有判決不備理由之違法。
由購買系爭房地之事實經過，及資金來源及流向，上訴人係
將出賣房屋所得價金贈與母親購買系爭房屋，不足資金由上訴人保險給付所得補足，以解決當時家庭紛爭。且系爭房屋由母親居住管理使用，實際上母親已遷入居住，並無利用他人名義炒作房地轉讓圖利之意思，充其量僅資金贈與母親買屋而已。又上訴人患有精神疾病，生活不能自理，實非短期投機炒作房地產。另○○街房屋僅為10多坪套房，原判決認不符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定，亦不合比例原則。
系爭房屋購買日至出售時，上訴人患有精神疾病，均忙於住
院，不可能炒作系爭房屋。原審並未向國軍臺中總醫院查詢上訴人住院診療身心疾病病情如何？亦無審查臺中慈濟醫院住院診斷書，有無影響購買房屋判斷能力？僅於判決理由稱上訴人未受禁治產宣告，實有應調查證據未予調查之違背法令。
依上訴人母親遺物中發現之借據，足證上訴人母親要購買房
屋長期居住至百年，上訴人並未利用人頭炒作系爭房屋。且依原判決之認定，借據如果屬實，則應可認定上訴人並非系爭房地實質所有權人，但原判決竟為相反之認定，實有判決不備理由之違法等語。
柒、本院查：
（壹）、本稅部分：原判決以：上訴人以本人及母親陳來于名義與訴外人張秀美
於103年2月7日簽訂購買系爭房地買賣契約，買賣總價6,580,000元，並在同年3月13日將系爭房地登記於陳來于名下，嗣上訴人代理陳來于與訴外人陳明憶於103年5月11日簽訂銷售系爭房地買賣契約，買賣總價6,580,000元，因認上訴人利用其母於持有系爭房地期間名下並無其他房屋，俾符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定等事實，藉以規避其就此銷售行為原應負擔之特銷稅，核屬租稅規避行為，至為明確。是被上訴人經查調比對前開上訴人及陳來于買賣系爭房地相關資金流程及登記資料，認定上訴人上開行為，符合前開行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條規定云云，固非無見。
按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，
對當事人有利及不利事項一律注意」「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政程序法第36條、行政訴訟法第125條第1項、第189條第1項本文分別定有明文。另按行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」據上開規定，可知持有中華民國境內之房屋及其坐落基地，如無同條例第5條規定之情形，而在2年以內銷售者，應於銷售時成立課徵特銷稅之要件。但所謂銷售契約自應符合民法契約成立生效之要件。按民法第75條關於無行為能力人及無意識能力人之意思表示規定：「無行為能力人之意思表示，無效；雖非無行為能力人，而其意思表示，係在無意識或精神錯亂中所為者亦同。」是以精神錯亂中所為之契約既為無效，即無從該當上開法條所規定之銷售契約，自無從成立課徵特銷稅之要件。此係影響課徵特銷稅之重要事實，行政法院應依職權調查，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽。經查，上訴人係於103年2月7日簽訂購買系爭房地買賣契約
，買賣總價6,580,000元，同年3月13日將系爭房地登記於陳來于名下，嗣上訴人代理陳來于與訴外人陳明憶於103年5月11日簽訂銷售系爭房地買賣契約，買賣總價6,580,000元，此為原審所認定，亦為兩造所不爭之事實，堪認為實。則從買賣價金言之，前後兩次買賣總價均為6,580,000元，並無任何獲利，且在短短2、3個月內交易，顯無買賣房地之動機，殊非正常人之交易常態。另上訴人於102年1月至103年12月止2年間患有身心重大疾病即嚴重型憂鬱症，進出醫院及住院治療頻繁，此據上訴人所提出102至103年間國軍臺中總醫院附設民眾診療服務處診斷證明書記載罹患嚴重型憂鬱症，並有身心障礙證明及重大傷病卡、臺中慈濟醫院身心醫學科電子病歷及上訴人至國軍臺中總醫院附設民眾診療服務處就診病歷資料，可認上訴人於行為時確有罹患該等身心疾病，亦為原審所認定之事實，堪認為實。則上訴人於原審主張：上訴人於原審聲請:「請向國軍台中總醫院附設民眾診療服務處函查病患蕭鳳旗於103年1月1日至103年6月30日止有無在該醫院住院診療身心疾病？其病情如何？有無影響購買房屋判斷能力？」自屬影響判決結果重要事項，原審自應予以調查。
固然揆諸上訴人上開提示診斷證明書中關於行為時即103年2
月5日、4月23日、6月5日之診斷證明書，其症狀係記載：「注意力不集中，焦慮，憂鬱，恐慌，情緒不穩」等典型憂鬱症症狀，而「治療經過及處置意見」亦僅記載因上述症狀之住院、出院時間及：「宜門診追蹤複查」；又其中102年至103年1月13日間之診斷證明書，其症狀大多與上開行為時診斷證明書相同，僅增加「胸部疼痛，功能下降，自殺意念」等3項，原判決雖以：診斷證明書中「治療經過及處置意見」與上開行為時並無不同，或僅係支持性心理治療及開立身心疾病相關藥物等情，否認上訴人於行為時辨識能力降低之情事。惟查：
㈠憂鬱症症狀具多樣性，其中或有與本件相關之重度憂鬱症引
發強迫性購物，所謂強迫性購買，常發生於患者負面情緒時產生之衝動，頻繁自我強迫購買超過自己能力所能負擔之物品，該物品往往並非所需，而購物後即產生罪惡感、愧疚、迷惘或心情低落等情事。
㈡再者，上訴人於原審提出之臺中慈濟醫院身心醫學科電子病
歷於「病史」欄記載「拿刀欲刺心臟、要燒炭、撞車」、「多次去法院打警察以及吵鬧，想去總統府抗議法律不公」等，則依病歷所載，其病情顯已達嚴重程度。
㈢尤其系爭房屋購買時間為103年2月7日，但上訴人因嚴重型
憂鬱症，於103年1月29日住院至103年2月5日出院，上訴人出院後2天即去提供資金購買房屋，再於103年3月13日住院至103年4月23日出院，又於103年5月15日住院至103年6月3日出院(見原審證六、診斷證明書)，系爭房屋於103年5月11日出售，房屋出售後4天繼續在醫院住院治療。查系爭房屋購買日至出售時，上訴人患有精神疾病均係於住院中間所為，則上訴人於行為時罹患嚴重型憂鬱症，能否明確認知「上訴人係居於實質所有權人之地位，主導處分及享有系爭房地之產權及出售利益，並以行為時名下無其他房屋之陳來于名義銷售系爭房地」如此高度技巧性、稅法專業性之事實，不無可疑。
㈣從而，原審應探詢上訴人治療上開病史之主治醫師，就具體
事件如本件訂立銷售契約時，判斷有無辨識能力顯著低下，而有精神錯亂中所為之情。
㈤雖然上訴人於行為時並未受禁治產宣告，且縱上訴人外觀上
生活雖能自理，亦親自買受及銷售系爭房地之行為等情，但處理系爭房地相關事宜時，是否係受重度憂鬱症引發強迫性購物，而係精神錯亂中所為之契約，自應詳加調查。上訴人於原審聲請向國軍臺中總醫院查詢：上訴人住院診療身心疾病？其病情如何？有無影響購買房屋判斷能力？等事項，但原判決僅於理由稱上訴人未受禁治產宣告，惟縱未宣告禁治產，原審為事實審，法院仍應依職權調查事實，上訴人有無影響購買房屋判斷能力，並非調查之途徑已盡，原審有應調查證據未調查之違背法令。
（貳）、罰鍰部分本件若經調查，已不合於銷售時成立課徵特銷稅之要件，自
無依據行為時特銷稅條例第22條處罰之理，而應一併將原處分及訴願決定予以撤銷。
退一步言，若認定確有上開銷售行為時特銷稅條例第2條第1
項第1款規定之特種貨物之行為。但按：行為時特銷稅條例第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」。財政部於100年7月14日修正裁罰參考表，增訂「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」，104年8月24日修正為「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：(一)利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。(二)以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲，按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。(三)前開2款以外之情形，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」次按100年5月4日制定公布（同年6月1日施行）特銷稅條例，其中第2條第1項第1款之立法理由係「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目」，同條例第5條之立法理由係「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」參照104年1月7日修正公布第5條條文，增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」，亦免徵特銷稅之意旨，可知特銷稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。準此，利用他人名義銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物之行為，所以應受處罰，除係因違反行為時特銷稅條例第16條第1項規定之申報義務外，尚因牴觸該條例抑制短期投機房市之規範意旨，故計算其因違反行政法上義務所得之利益，必須顧及短期投機買賣所得價差盈餘。而參考行政罰法第18條第2項規定，違反行政法上義務所得之利益，超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重之意旨，如果對違章個案，除補徵稅款外，裁處罰鍰金額超過其短期買賣所得價差盈餘，即有處罰過苛之虞；又如果對於利用他人名義銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物行為所補徵的特銷稅，已超過其短期買賣所得價差盈餘，即不宜依前揭裁罰參考表，採取劃一之處罰方式，否則，一律依補徵的特銷稅額的
2.5倍裁處重罰，於個案更將造成責罰顯不相當，致不當侵害人民財產權，而違反比例原則與平等原則的結果。蓋特銷稅之稅額，係依其銷售價格，按固定之稅率計算，並非採有盈餘始有課稅的方式，將會發生相同銷售價格，無論有無盈餘、盈餘多少，均須繳納同額稅捐的疑慮，如果再按所須補繳的稅捐，一律處以相同倍數的罰鍰，勢將造成違反行政法上義務所得之利益不同，卻處以相同額度罰鍰的不公平結果；且依一般社會通念，對於所獲盈餘低於所負稅額者，較難期待其主動報稅，其未履行申報義務，於法雖屬不容，於情卻非全無可原，相較於所獲盈餘高於所負稅額者，其違章情節應屬較輕，如仍處以相同額度的罰鍰，即屬過重而失衡。經查，前後兩次買賣總價均為6,580,000元，並無任何獲利，被上訴人按所漏稅額987,000元處以1.5倍之罰鍰計1,480,500元，揆諸前開說明，其責罰顯不相當，而違反比例原則與平等原則。詎被上訴人於裁處時未審酌上訴人因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，亦未依裁罰參考表使用須知第4點之規定，注意個案是否初犯、主觀或客觀違章情節是否較輕，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，逕依前揭裁罰參考表規定之劃一處罰方式，按系爭特銷稅額的1.5倍裁處重罰，似有裁量怠惰或濫用之違法。原審未加詳察，遽予維持，容有未洽。
（參）、綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。又因本件事實尚有由原審再為調查之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審再為調查後，另為適法之裁判。
捌、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國108年6月12日
最高行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官張國勳法官林文舟法官帥嘉寶法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國108年6月12日
書記官劉柏君