裁判字號：最高行政法院98年判字第1195號判決
裁判日期：民國98年10月08日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
98年度判字第1195號上訴人台灣糖業股份有限公司代表人 胡懋麟 訴訟代理人甲○○律師
參加人財團法人和春技術學院代表人丙○○被上訴人高雄縣政府地方稅務局代表人乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年11月15日高雄高等行政法院96年度訴字第400號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人所有坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號土地（下稱第2021地號土地），面積90,641平方公尺，原課徵田賦，於民國（下同）90年7月13日都市計畫發布實施時公告編定為「文教區」，嗣上訴人設定地上權予參加人興建校舍使用，期間自90年12月4日起至140年12月3日止，共計50年，年租金按當年期申報地價年息百分之十計算，被上訴人乃自91年起改按一般稅率課徵地價稅，因其中部分面積11,000平方公尺係供公共停車使用，經被上訴人准自94年起按千分之十課徵地價稅，其餘面積79,641平方公尺（下稱系爭土地）作教學大樓、學校校舍、球場、廣場、綠地、林蔭景觀大道、人行步道○○區○○○道路及活動空間等使用，仍按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人不服被上訴人所為94年度地價稅核課處分，於95年6月28日以系爭土地係無償供公共使用，請求分別依千分之十及千分之六稅率課徵地價稅，申請復查，經被上訴人以復查逾期為由決定駁回。嗣上訴人依據行政院95年9月11日院臺財字第0950040919號函之專案核定，於95年9月15日及22日以高資第00000000000號及第00000000000號函請被上訴人，准依土地稅法第18條第1項第5款之規定，就系爭土地按千分之十稅率課徵地價稅，經被上訴人以95年11月9日高縣稅土字第0956108355號函，予以否准。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地業經專案報請行政院以95年9月11日院臺財字第0950040919號函核定准予減免地價稅，依土地稅法第18條第1項第5款規定，自應按千分之十課徵地價稅。（二）行政院上開專案核定雖附有「以經當地直轄市、縣（市）政府同意為前提要件」，然土地稅法第18條第1項第5款之規定並未准許行政院得設定上開條件，且本件亦無設定附款之必要，乃行政院於法律規定之外設定上開條件或附款，顯係增加法律所無之限制，亦不合行政處分原則上不得附附款之原則。（三）教育文化之發展為憲法所保障，則高雄縣政府就教育文化之發展應優先於財政收支之考量，然其未見及此而不同意減免，屬裁量濫用。（四）系爭土地係設定地上權供參加人興建校舍使用，而參加人既為教育部立案不以營利為目的之財團法人，其以興學教育為宗旨完成設置球場、廣場、綠地、林蔭景觀大道、人行步道○○區○○○道路及活動空間等公共設施無償供社區民眾使用，依土地稅法第18條第1項第2款、土地稅法施行細則第13條第3款、土地稅減免規則第8條第1項第3款及第9條規定，亦得減徵地價稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並判命被上訴人應依上訴人95年9月15日之申請，就上訴人所有系爭土地，作成按千分之十稅率課徵地價稅之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）有關以千分之十稅率課徵地價稅之適用要件，土地稅法第18條第1項第5款，暨同法施行細則第13條第1項第6款規定「其他經行政院核定之土地」為要件之一，本件雖經行政院95年9月11日院臺財字第0950040919號函及財政部95年9月13日臺財稅字第09500453520號函專案核定，但附有「以經當地直轄市、縣（市）政府同意為前提要件」，經被上訴人簽奉高雄縣政府核示「維持原稅率」，是以，被上訴人否准上訴人申請按千分之十稅率課徵地價稅，於法並無不合。（二）按「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」為行政程序法第3條第1項所明定。再按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」分別為稅捐稽徵法第1條、第1之1條第1項所明定。司法院釋字第607號解釋理由書第1段意旨：「主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背。」及司法院釋字第407號解釋理由書第1段意旨：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」是以，前揭行政院暨財政部之核示，亦本租稅法律主義之精神，並未增加法律所無之限制，而高雄縣政府亦依據前揭行政院及財政部之核示，並考量課稅公平、稅收損失、及縣財源短絀，始予維持原稅率，認事用法並無違誤。（三）系爭土地提供部分設施開放供附近居民使用，乃是當初土地使用分區由「農業區」變更為「文教區」之附帶條件，其立意用旨係在回饋地方，如今卻要求租稅減徵及免徵，反而減少當地居民之財源，此顯違「都市計畫農業區變更使用審議規範」之精神；再者，經查參加人車輛管理辦法第2條之規定，及被上訴人之承辦人於96年8月29日會同上訴人實地勘查系爭土地使用開放情形，有關人員進出系爭土地均受管制，且須經該校警衛登記後始可進入，有前揭參加人車輛管理辦法及照片可稽。可證系爭土地並非完全開放供公眾使用，實無土地稅減免規則第8條適用之餘地等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、參加人主張意旨略以：（一）按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不在此限。．．．二、私立公園、動物園、體育場所用地。」「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：．．．三、私立公園、動物園、體育場所用地：為經目的事業主管機關核准設立之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地」「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：．．．二、經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵為百分之五十；其為財團法人組織者減徵百分之七十。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵」土地稅法第18條第1項第2款、土地稅法施行細則第13條第3款、土地稅減免規則第8條第1項第3款、第9條分別定有明文。（二）依參加人第2校區開發所據之90年6月高雄縣政府「變更大坪頂以東地區都市計畫（部分農業區為文教區）書」其中第10頁變更計畫內容所載，系爭土地於參加人第2校區設置當時之使用分區變更之附帶條件為：「本變更範圍開發完成後，和春技術學院除教學大樓、社會學院、管理學院及學生宿舍區外，其餘校區應全部開放，開放區域包括行政大樓、體育館（面積約0.9公頃）、活動中心、球場（面積約0.7公頃）、圖書館及資訊大樓、停車場（面積約1.1公頃）及其他相關之公共開放空間（如廣場、綠地、林蔭景觀大道、人行步道○○區○○○道路）等設施，供附近居民使用，其開放範圍面積約為6.2公頃」等語。是上開校區，或為公園、體育場所、道路用地，且完全皆為無償開放供公眾使用用地，參照上開規定，本應得免徵或減徵百分之五十地價稅。（三）又上開校區，其中面積約1.1公頃屬停車場使用之土地，被上訴人業已同意上訴人依土地稅法第18條第1項第4款規定意旨，辦理同意減按千分之十計徵地價稅在案。故本件其餘土地，自得比照同條項第2款規定辦理減徵地價稅等語。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「地價稅之基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分加徵千分之十五。．．．．。」土地稅法第16條定有明文。可知除法律別有規定外，地價稅之稅率原則按千分之十並累進課徵。而土地稅法第18條第1項第5款為同法第16條之例外規定，該條款乃立法者為實際情形及配合環境發展之需要，授權行政院得就特定之土地為租稅優惠之決定，是行政院基於上開規定之授權，自得權衡實際情形設定適用租稅優惠之要件，是上訴人主張行政院祇有單純決定針對哪些土地給予優惠之權限，除此以外，不得在適用之土地客體之外增設該土地適用優惠稅率之前提要件云云，顯係誤解法律之規定，並非可採。（二）經查，系爭土地為上訴人所有而由參加人設定地上權後供參加人興辦私立學校使用。又本件源於部分財團法人私立學校租用上訴人公司土地供學校使用，要求上訴人調降土地租金，相對上訴人要求如經政府同意減免該等土地之地價稅者，上訴人同意其金額全額調降租金回饋學校。立法院亦有委員於相關委員會中就本案提出質詢並建議財政部就是類案件減免其地價稅。案經財政部初步擬具二方案：方案一：修正土地稅減免規則第8條第1項第1款，對非屬財團法人自有之學校用地，如經直轄市、縣（市）主管機關核准者，亦得免徵地價稅。方案二：依土地稅法第18條第1項第5款規定，就上訴人公司所有土地設定地上權（或出租）供學校使用部分，專案報請行政院核定，准按千分之十計徵地價稅。並於95年2月10日邀集相關機關及各縣市政府會商。該次會議因前述方案影響地方稅收，與會代表意見不一，未能達成共識。財政部乃參酌與會代表會議意見，擬具：「臺糖（即上訴人）所有土地，設定地上權（或出租）供公立學校及財團法人私立學校用地使用，該公司既訂有回饋措施，就該土地如經准予減免地價稅，則按其減免金額全額調降租金回饋學校，爰建議行政院核定此類土地以經當地直轄市、縣（市）政府同意為前提要件，准依土地稅法第18條（平均地權條例第21條）第1項第5款規定按千分之十稅率課徵地價稅。理由如下：㈠依土地稅法第6條規定，對於『教育』使用之土地得予適當減免，又依現行土地稅減免規則相關規定，除私有土地提供私立學校或有償供公立學校使用者外，公立及私立學校用地均已准予免徵地價稅。又依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按特別稅率千分之十，課徵地價稅，土地不論係由興辦工業人自有或承租均可適用，私立學校為非營利組織，其向台糖公司租用校地，係按累進稅率課徵，顯有失公平合理（台糖公司因土地面積龐大，適用最高級距稅率千分之五十五）。本案台糖公司出租之校地，既訂有回饋措施，可以確認其減免地價稅之受益對象為學校，如基於鼓勵私人興學減輕租用校地之成本負擔，似宜減免其地價稅。㈡本案如依原擬方案二（依土地稅法第18條第1項第5款規定，就台糖公司所有土地設定地上權（或出租）供學校使用部分，專案報請行政院核定，准其按千分之十計徵地價稅），有影響之縣市有11個，減少之地價稅稅收全部合計約為6,200萬元．．．。惟教育部表示補助私校租用土地之地價稅，並不可行。如改採修正後之方案，須經縣市政府同意者，如准予按千分之十稅率計徵，個別縣市政府如基於稅收考量，可不同意適用特別稅率，即無稅收減損，自亦無補助問題。另因不涉及法律修正，亦無依財政收支劃分法第38條之1籌妥替代財源問題。㈢向台糖公司租用校地者，包括有小學至大學等各級學校，國中、小學之設立，可減少地方政府之教育經費支出；高中及大專院校之設立，則有助於提升地方之教育水準及帶動地方之繁榮，對地方應屬有益。故如授權地方政府就個案考量是否准予適用千分之十稅率，較符合因地制宜及地方自治精神。㈣本案雖緣於財團法人私立學校陳情減免地價稅，惟據了解亦有公立學校向台糖公司承租土地，基於公平原則，似宜與私立學校租用校地作一致之處理。」之意見，以95年5月2日臺財稅字第09504521960號函專案報請行政院核定，經行政院以95年9月11日院臺財字第0950040919號函核定在案等情，有財政部95年5月2日臺財稅字第09504521960號函、95年8月21日臺財稅字第09504552560號函及行政院95年9月11日院臺財字第0950040919號函附卷可憑。核係行政院衡酌地方財源、因地制宜、地方自治精神及有關以自有土地設校或租用土地設校，兩者相較，學校所需投入之資金成本不同，為租用校地之成本應較自有土地之成本為低，故租用校地之地價稅不宜逕自比照自有校地予以減免等情，核定此類土地以經當地直轄市、縣（市）政府同意為前提要件，准按千分之十稅率課徵地價稅，揆諸土地稅法第18條第1項第5款之規範意旨，並無不合。而高雄縣政府依據行政院上開核定，並考量課稅公平、稅收損失、及縣財源短絀，乃決定維持原稅率，則被上訴人據以否准上訴人之申請，即無違誤。上訴人主張土地稅法第18條第1項第5款之規定並未准許行政院得設定上開條件，且本件亦無設定附款之必要，故行政院於法律規定之外設定上開條件或附款，顯係增加法律所無之限制，亦不合行政處分原則上不得附附款之原則。又教育文化之發展為憲法所保障，則高雄縣政府就教育文化之發展應優先於財政收支之考量，然其未見及此而不同意減免，屬裁量濫用云云，並非可採。（三）次按，土地稅法第18條第1項第2款與土地稅減免規則第8條第1項第3款分屬不同之稅捐優惠，惟二者適用之前提，必以經公園或體育場所（館場）之主管機關核准設立，而直接供該私立公園或體育場所（館場）使用之土地而言，至於其他事業例如學校使用之土地，其間雖有規劃廣場、綠地、林蔭景觀大道、體育活動等空間，並開放供公眾使用，惟其僅係興辦學校附帶產生之使用功能，要與直接供私立公園或體育場所（館場）等事業使用之土地不同，且學校與私立公園、體育場所之目的事業主管機關尤非相同，二者不應混為一談。查系爭土地乃供參加人興辦學校使用，縱其設置有球場、廣場、綠地、林蔭景觀大道、人行步道○○區○○○道路及活動空間等公共設施無償供社區民眾使用，核僅係參加人學校產生之附帶功能，系爭土地仍非土地稅法第18條第1項第2款、土地稅法施行細則第13條第3款、土地稅減免規則第8條第1項第3款所稱之公園、體育場所（館場）用地，無依各該規定減徵地價稅之餘地，上訴人主張系爭土地應適用各該規定減徵地價稅云云，殊非可採。（四）又系爭土地應否減免地價稅應視其是否符合法規所定減免要件，要與參加人校區內之停車場用地是否已獲減免地價稅無涉，故上訴人主張參加人校區內之停車場用地既已獲依土地稅法第18條第1項第4款規定辦理減徵地價稅，則系爭土地自應比照同條項第2款規定予以減徵云云，顯有誤會，洵非可採。（五）綜上所述，上訴人之主張，並無可採。被上訴人否准系爭土地按千分之十稅率課徵地價稅之處分，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院按：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．．．。五、其他經行政院核定之土地。．．．。」「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。．．．五、其他經行政院核定之土地：為經專案報行政院核准之土地。」分別為土地稅法第18條第1項第5款、同法施行細則第13條第5款所明定。故原審以：行政院衡酌地方財源、因地制宜、地方自治精神及有關以自有土地設校或租用土地設校，兩者相較，學校所需投入之資金成本不同，為租用校地之成本應較自有土地之成本為低，故租用校地之地價稅不宜逕自比照自有校地予以減免等情，核定此類土地以經當地直轄市、縣（市）政府同意為前提要件，准按千分之十稅率課徵地價稅，揆諸土地稅法第18條第1項第5款之規範意旨，並無不合。而高雄縣政府依據行政院上開核定，並考量課稅公平、稅收損失、及縣財源短絀，乃決定維持原稅率，則被上訴人據以否准上訴人之申請，即無違誤等由，核無不合。次按「行政機關作成行政處分有裁量權時，得為附款。」為行政程序法第93條第1項前段所明定。查依上引土地稅法第18條第1項第5款所定「經行政院核定之土地」，係授權行政院對個案裁量是否按優惠稅率徵收地價稅之裁量權，是行政院依法裁量所作成之決定，揆諸上述行政程序法第93條第1項前段規定，自得為附款，已屬甚明。本件行政院核定此類土地以經當地直轄市、縣（市）政府同意為前提要件，准按千分之十稅率課徵地價稅，自無不合。次查行政院依上述法律規定核定何種土地是否適用優惠稅率，係行使法律所賦予之裁量權，縱另加上附款條件，亦屬其裁量權之範疇，顯與法律保留原則無涉。從而上訴意旨以：行政院依據財政部之意見，以經當地直轄市、縣(市)政府同意為前提要件，作為核定之條件係增加法律所未規定之限制，不符法律保留之原則，該等限制應屬無效。又原審法院之判決，未深究行政處分附款之效力，亦未深究系爭行政處分是否違反法律保留原則及行政行為應明確之原則，其所為判決應有違背行政程序法第4條、第5條及土地稅法第18條第1項第5款之違法等語，加以爭執，依上開說明，核無足取。次查高雄縣政府依據行政院上開核定，並考量課稅公平、稅收損失、及縣財源短絀，乃決定維持原稅率等情，亦經原判決敘明在案，已如前述，上訴意旨猶以：高雄縣政府未准本案土地按千分之十稅率計徵地價稅應有裁量濫用之違法，原審判決就此部分並未於判決理由中說明何以上訴人此等主張為不可採之法律理由，有判決不備理由之違法等語，亦無可採。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年10月8日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年10月9日
書記官彭秀玲