裁判字號：臺中高等行政法院96年訴字第71號判決
裁判日期：民國96年07月05日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00071號原告甲○○訴訟代理人 柯俊禎 會計師複代理人 林惠芬 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月21日台財訴字第09500430380號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶 劉勝輝 權利金所得新臺幣（下同）63,760,000元，經被告所屬東勢稽徵所歸課原告綜合所得總額67,506,496元，補徵應納稅額25,498,733元，並處罰鍰5,069,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，權利金所得63,760,000元轉正為財產交易所得，並追減20,860,000元，罰鍰追減1,668,800元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：撤銷訴願及原處分。
二、陳述：㈠本案復查時，被告逕為變更前揭權利金係屬財產交易所得，
且以增資股權金額為該財產交易對價核定，實於法無據，其事實理由詳列如後：
⒈按「行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實
。倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「又行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑証據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」及「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共同原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。
」分別為改制前行政法院32年判字第16號、39年判字第2號、61年判字第70號及62年判字第402號著有判例可資參照。
⒉本件銓昱能源科技股份有限公司（下稱銓昱公司）於85年
11月間設立時資本額為10,000,000元，嗣於86年2月間增資80,000,000元，惟相關支付原告配偶保證金及增資案均經被告查明並無實際資金收付之事實，有被告92年8月5日中區國稅法二字第090048723號復查決定書可稽，被告所提出之證據，顯有自相矛盾，其處罰即不能認為合法。㈡另按「凡財產及權利因交易而取得之所得，謂之財產交易所
得」；「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法第14條第1項第7類第1款書有明文。本件銓昱公司於1996年向大陸地區人民 吉阿明 購買「空氣能8字循環空調機」，並於同年12月5日訂定專利權合約書，亦經上海市衡平律師事務所見證。該項專利權係以美金2,900,000元成交，嗣後為增加其性能，遂追加各項零組件及測試費用，致實際支付價金為美金3,170,000元，該項資金係由 李宗晏 、 劉宇洲 及原告配偶等人共同出資，並非原告配偶一人獨自出資，嗣後經全體股東同意，以吉阿明及原告配偶名義向經濟部申請專利，被告既主張該權利金為財產交易所得，然對於該筆財產交易之方式、價金、約定方式、支付方式及是否有相關文據均未詳加審定，即推定本件原告之配偶將系爭專利權出售與銓昱公司所獲對價係屬財產交易所得，顯與事實乖離，核與上述合約書，支付價金證明、專利證書，確有未合。
㈢被告以原告配偶增加銓昱公司股權40,800,000元及代收股東
游進祿 投資該公司2,100,000元合計42,900,000元，認定為原告配偶將系爭專利權出售與銓昱公司，具有獲取對價關係之財產交易所得，然該增資股權金額係屬虛增，案關當事人及公司並未實際出資，代收游進祿之股款亦非事實，並經各級法院檢察署、刑事庭起訴或判決在案，有本件相關之起訴書及判決書可稽。
㈣退萬步而言，被告認定原告配偶將系爭專利權出售與銓昱公
司具有獲取對價關係之財產交易所得，並以所增加銓昱公司股權及代收股東游進祿投資金額，合計42,900,000元為財產交易收入（所得），卻恝置不論是否有相關成本及應否課稅。依財政部75年9月12日台財稅第0000000號函：「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。」另財政部復於94年10月6日台財稅字第09404571980號令：「核釋個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：
一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9月12日台財稅第0000000號函規定辦理；．．．。」本件系爭所得所屬年度為88年度，依上開財政部部頒解釋函，應准予免稅。
㈤故縱使被告認定原告配偶將系爭專利權出售與銓昱公司，具
有獲取對價關係之財產交易所得，按所得稅法規定「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成本價額減除原始取得成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」，並參照最高行政法院96年度判字第358號判決意旨「當上訴人不能證明成本費用之支出時，被上訴人是否有強制其設算之義務產生，．．．依相關之法規命令或行政規則與以往之行政先例，原則上認定稅捐稽徵機關有此義務。但因社會變遷而發生的新交易案型中，如果行政機關未能適時擬定此等設算準則，在實務上應命行政機關擬定，再為本案之審理」，被告對原告配偶財產交易所得之核課，理應以減除成本費用後之餘額計算，乃為所得稅法所明定，且依相關之法規命令或行政規則與以往之行政先例，當成本與費用之支出無法證明時，稅捐稽徵機關亦應盡強制設算之義務。類似本件事例，財政部曾於94年10月6日台財稅字第09404571980號令規定「專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30%計算」，在上開法理基礎下，本件至少應容許原告引用財政部台財稅字第09404571980號函釋，就其88年度取自銓昱公司之財產交易，扣除30%之成本費用。
㈥被告主張本件專利權合約書簽訂時該發明之專利權並未存在
，是本件無適用上開函釋以30%為成本及必要費用規定之適用云云，惟本件核課所得年度為88年度，衡量專利權是否存在應以核課所得年度，而非專利權合約書簽訂或原告配偶取得增資股權年度，否則將使核課所得之收入基礎不存在。本件被告核課所得性質為出售專利權獲取對價之財產交易所得，如據其所稱，以86年度原告配偶取得增資股權時，銓昱公司尚未正式取得專利權而否決系爭專利權之存在，則本件出售專利權獲取對價之收入來源基礎不存在，自無核課財產交易所得之理由。
㈦系爭專利權係由原告配偶於84年9月27日向經濟部智慧財產
局提出專利權申請，於85年8月27日申請將專利申請權讓與東榮泰公司，嗣因故於85年10月30日撤回讓與該申請權，復於86年2月14日申請將專利申請權讓與銓昱公司，是以銓昱公司於86年2月14日即取得系爭專利之申請權，並於87年3月10日獲經濟部核准發明專利權，於88年1月25日正式取得發明專利權。由系爭專利權之申請始末觀之，銓昱公司於86年度增資之際已取得專利申請權，而專利申請權乃為申請專利權之先行且必要程序，被告斷無漠視本件專利權申請程序進行而謂專利權不存在之理由。且如前段所述，基於實質課稅原則，衡量專利權是否存在應以核課所得年度，而非專利權合約書簽訂或原告配偶取得增資股權年度，否則將使核課所得之收入基礎不存在，而本件核課所得年度系爭專利權已經由銓昱公司取得，乃為不爭事實，故被告之主張自不能認為合法。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠財產交易所得部分：
⒈「空氣能8字循環空調機」原係由李宗晏、劉宇洲及原告
配偶等人共同出資供吉阿明研究發明，由原告配偶安排該發明之樣品機至臺灣測試，並於84年9月27日由渠等3人向經濟部智慧財產局（原經濟部中央標準局）提出專利權之申請，嗣東榮泰電機股份有限公司（下稱東榮泰公司）於85年7月間設立，李宗晏等3人乃於85年8月27日申請將該專利申請權讓與該公司，旋於同年10月30日撤回讓與該申請權，復於86年2月14日申請讓與銓昱公司，而與東榮泰公司無關。有經濟部智慧財產局94年4月27日（94）智專一（一）13029字第09440715040號函及劉宇洲說明書可稽；又經函請銓昱公司股東就系爭專利權及銓昱公司86年度增資案出資情形提出說明，股東游進祿提示協議書及支票影本等資料表示，其於85年間經人介紹，於看過該發明之試樣機後，同年6月18日與原告配偶協議以3,000,000元購買該公司4.5%之股權，並不知該公司86年有增資情事，股東 沈由行 提示協議書，出具說明稱其經側面查證確有1空調機，乃於同年7月1日與原告配偶協議以1,600,000元購買該公司2%之股權， 廖王玉璉 出具說明表示其以1,000,000元向原告配偶購買該公司1%股權，並言明至取得世界專利及商品上市均不須再付款，86年度增資案亦在購買股權之約定條件內，故未再收到支付款項通知，有游進祿93年12月10日於被告機關談話筆錄、沈由行及廖王玉璉說明書可稽。惟該等協議書係由東榮泰公司籌備處之代表人即原告配偶與游進祿等人協議投資東榮泰公司，又東榮泰公司資本額僅10,000,000元，銓昱公司86年度增資後資本額為90,000,000元，游進祿、沈由行及廖王玉璉於東榮泰公司及銓昱公司86年度增資後出資額分別為450,000元、200,000元、100,000元及4,050,000元、1,800,000元、900,000元，有該2家公司股東名簿可稽， 合計渠 等3人投資該2家公司所占股權比例即4.5%、2%及1%。
⒉原告配偶於85年12月15日與銓昱公司簽訂專利權合約書，
雙方約定銓昱公司支付履約保證金79,700,000元與原告配偶，並以銓昱公司為「空氣能8字循環空調機」之專利權人，向經濟部中央標準局申請專利權登記，惟該筆保證金銓昱公司並未支付，銓昱公司對原告配偶即負有支付履約保證金79,700,000元之債務；嗣銓昱公司於86年2月間增資80,000,000元，原告配偶應繳納增資股款40,800,000元，另原告配偶代收股東游進祿之增資股款2,100,000元，合計42,900,000元，原告配偶亦未繳付予銓昱公司，原告配偶對銓昱公司負有繳納增資款42,900,000元之債務。原告配偶與銓昱公司既互負債務，又均未給付，其債權債務抵銷之金額為42,900,000元。
⒊且原告配偶於被告機關自承該發明為吉阿明所發明，吉阿
明同意臺灣專利權無償由其申請登記，後為將產品商業化，乃集資10,000,000元成立銓昱公司，其與該公司均未支付權利金予吉阿明，有原告配偶91年11月5日談話筆錄可稽，又被告於95年2月7日及同年月23日以中區國稅法二字第0950002569號及第0000000000號函請原告配偶說明東榮泰公司及銓昱公司籌組、出資情形及有關該發明專利權申請之始末，並請提示相關資料，迄未提示，同年3月14日以中區國稅法二字第0950008719號函請原告說明及提示相關資料，原告亦無相關說明，依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原告主張該發明係銓昱公司向吉阿明購買，核不足採。
⒋又銓昱公司86年度增資80,000,000元，各股東雖未實際繳
付增資額予該公司，惟原告配偶係以東榮泰公司及銓昱公司86年度增資後之資本額為計算基準，與游進祿等其他股東協議投資金額及股權比例，就游進祿等人而言，其出資額業於籌設時即全部繳付予原告配偶，嗣銓昱公司辦理增資事宜時，自應由原告配偶將已收之增資款存入銓昱公司銀行帳戶，從而，本件原告配偶出售系爭專利權予銓昱公司，雖未收取銓昱公司給付之保證金，其於該次增資案亦未實際出資，且未將游進祿等人已繳付屬增資額部分之金額轉付銓昱公司，乃債權債務之抵銷。又原告配偶與銓昱公司約定，系爭專利權買賣之保證金於該公司取得專利證書後，抵付系爭專利權權利金，是以原告配偶增加股權40,800,000元，加計游進祿已繳付原告配偶之出資額2,100,000元（游進祿於東榮泰公司及銓昱公司設立時出資額合計900,000元，以支票繳付原告配偶3,000,000元），核計原告配偶出售系爭專利權獲對價42,900,000元，並無不合。
⒌本件原告配偶係將系爭專利權出售予銓昱公司，依所得稅
法第14條第1項第5類前段及第7類第1款規定所獲對價係屬財產交易所得，經被告於95年4月27日以中區國稅法二字第0950016265號函請原告及其配偶說明系爭專利權取得之成本及費用，並提供相關證明文件供核，惟迄未提示，致被告無從審酌。至主張依財政部75年9月12日台財稅第0000000號函及94年10月6日台財稅字第09404571980號令規定，本件係股東以專門技術作價投資，應予免稅乙節，核本件乃銓昱公司與原告配偶間債權債務之抵銷已如前述，原告配偶與銓昱公司約定，若銓昱公司無法於88年12月31日前取得該發明之專利權利證書，原告配偶應退還上開履約保證金予銓昱公司，亦即本件專利權合約書簽定時，該發明之專利權並未存在，且倘至88年12月31日銓昱公司無法取得專利證書，該買賣交易即不成立，是本件核與技術作價之情形迥然不同，自無上開函釋以30%為成本及必要費用規定之適用。
㈡罰鍰部分：原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報權利金所
得63,760,000元，被告按所漏稅額25,345,840元處0.2倍罰鍰5,069,100元（計至百元止）。系爭權利金所得既經轉正並追減20,860,000元已如前述，重行核算處罰鍰3,400,300元，復查後原處罰鍰5,069,100元予以追減1,668,800元。原告猶表不服，持與本稅部分相同理由爭訟，其主張不足採已如前述，仍復執前詞爭執，委不足採。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類及第7類第1款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」、「．．．刑事判決雖以為原告未參與．．．，而諭之原告無罪，但其見解並不能拘束行政機關所為之處分。．．．」及「．．．刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，．．．」復分別為最高行政法院36年度判字第16號判例、46年度判字第8號及55年度判字第2號著有判例可資參照。
二、本件原告主張：銓昱公司於1996年向大陸地區人民吉阿明購買「空氣能8字循環空調機」，並於同年12月5日訂定專利權合約書，亦經上海市衡平律師事務所見證。該項專利權係以美金2,900,000元成交，嗣後為增加其性能，遂追加各項零組件及測試費用，致實際支付價金為美金3,170,000元，該項資金係由李宗晏、劉宇洲及原告配偶等人共同出資，並非原告配偶一人獨自出資，嗣後經全體股東同意，以吉阿明及原告配偶名義向經濟部申請專利，被告既主張該權利金為財產交易所得，然對於該筆財產交易之方式、價金、約定方式、支付方式及是否有相關文據均未詳加審定，即推定本件原告之配偶將系爭專利權出售與銓昱公司所獲對價係屬財產交易所得，顯與事實乖離。被告以原告配偶增加銓昱公司股權40,800,000元及代收股東游進祿投資該公司2,100,000元合計42,900,000元，認定為原告配偶將系爭專利權出售與銓昱公司，具有獲取對價關係之財產交易所得，然該增資股權金額係屬虛增，案關當事人及公司並未實際出資，代收游進祿之股款亦非事實，並經各級法院檢察署、刑事庭起訴或判決在案，有本件相關之起訴書及判決書可稽。退而言之，依財政部75年9月12日台財稅第0000000號函：「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。」另財政部復於94年10月6日台財稅字第09404571980號令：「核釋個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9月12日台財稅第0000000號函規定辦理；．．．。」本件系爭所得所屬年度為88年度，依上開財政部部頒解釋函，亦應准予免稅。爰求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被告則以：查原告配偶於被告機關自承該發明為吉阿明所發明，吉阿明同意臺灣專利權無償由其申請登記，後為將產品商業化，乃集資10,000,000元成立銓昱公司，其與該公司均未支付權利金予吉阿明，有原告配偶91年11月5日談話筆錄可稽，又被告於95年2月7日及同年月23日以中區國稅法二字第0950002569號及第0000000000號函請原告配偶說明東榮泰公司及銓昱公司籌組、出資情形及有關該發明專利權申請之始末，並請提示相關資料，迄未提示，同年3月14日以中區國稅法二字第0950008719號函請原告說明及提示相關資料，原告亦無相關說明，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，原告主張該發明係銓昱公司向吉阿明購買，核不足採。次查原告配偶於85年12月15日與銓昱公司簽訂專利權合約書，雙方約定銓昱公司支付履約保證金79,700,000元與原告配偶，並以銓昱公司為「空氣能8字循環空調機」之專利權人，向經濟部中央標準局申請專利權登記，惟該筆保證金銓昱公司並未支付，銓昱公司對原告配偶即負有支付履約保證金79,700,000元之債務；嗣銓昱公司於86年2月間增資80,000,000元，原告配偶應繳納增資股款40,800,000元，另原告配偶代收股東游進祿之增資股款2,100,000元，合計42,900,000元，原告配偶亦未繳付予銓昱公司，原告配偶對銓昱公司負有繳納增資款42,900,000元之債務。原告配偶與銓昱公司既互負債務，又均未給付，其債權債務抵銷之金額為42,900,000元。又銓昱公司86年度增資80,000,000元，各股東雖未實際繳付增資額予該公司，惟原告配偶係以東榮泰公司及銓昱公司86年度增資後之資本額為計算基準，與游進祿等其他股東協議投資金額及股權比例，就游進祿等人而言，其出資額業於籌設時即全部繳付予原告配偶，嗣銓昱公司辦理增資事宜時，自應由原告配偶將已收之增資款存入銓昱公司銀行帳戶，從而，本件原告配偶出售系爭專利權予銓昱公司，雖未收取銓昱公司給付之保證金，其於該次增資案亦未實際出資，且未將游進祿等人已繳付屬增資額部分之金額轉付銓昱公司，乃債權債務之抵銷。又原告配偶與銓昱公司約定，系爭專利權買賣之保證金於該公司取得專利證書後，抵付系爭專利權權利金，是以原告配偶增加股權40,800,000元，加計游進祿已繳付原告配偶之出資額2,100,000元（游進祿於東榮泰公司及銓昱公司設立時出資額合計900,000元，以支票繳付原告配偶3,000,000元），核計原告配偶出售系爭專利權獲對價42,900,000元，並無不合。本件係股東以專門技術作價投資，應予免稅乙節，核本件乃銓昱公司與原告配偶間債權債務之抵銷已如前述，原告配偶與銓昱公司約定，若銓昱公司無法於88年12月31日前取得該發明之專利權利證書，原告配偶應退還上開履約保證金予銓昱公司，亦即本件專利權合約書簽定時，該發明之專利權並未存在，且倘至88年12月31日銓昱公司無法取得專利證書，該買賣交易即不成立，是本件核與技術作價之情形迥然不同，自無上開函釋以30%為成本及必要費用規定之適用。原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報權利金所得63,760,000元，被告按所漏稅額25,345,840元處0.2倍罰鍰5,069,100元（計至百元止）。系爭權利金所得既經轉正並追減20,860,000元已如前述，重行核算處罰鍰3,400,300元，復查後原處罰鍰5,069,100元予以追減1,668,800元，亦無不合等語，資為抗辯。
四、經查原告配偶劉勝輝於被告機關自承該發明為吉阿明所發明，吉阿明同意臺灣專利權無償由其申請登記，後為將產品商業化，乃集資10,000,000元成立銓昱公司，其與該公司均未支付權利金予吉阿明，有原告配偶民國91年11月5日談話筆錄可稽（見原處分卷第118、119頁），又被告於95年2月7日及同年月23日以中區國稅法二字第0950002569號及第0000000000號函請原告配偶說明東榮泰公司及銓昱公司籌組、出資情形及有關該發明專利權申請之始末，並請提示相關資料，迄未提示，同年3月14日以中區國稅法二字第0950008719號函請原告說明及提示相關資料，原告亦未提出相關說明，原告雖提出吉阿明收款證明（本院卷第26頁）、大陸律師出具見證書（見本院卷第21頁）主張該發明係銓昱公司向吉阿明購買，惟既與上述不符，自非可採。刑事案件中縱有不同認定，本件尚不受拘束。
五、原告配偶劉勝輝增加銓昱公司股權40,800,000元，加計游進祿已繳付原告配偶之出資額2,100,000元（游進祿於東榮泰公司及銓昱公司設立時出資額合計900,000元，以支票繳付原告配偶3,000,000元），核計原告配偶出售系爭專利權獲對價42,900,000元等情，亦有該公司股款金額表、股東名簿、游進祿於被告機關約談紀錄等附原處分卷可稽（見原處分卷第121頁、第134頁、第223頁、第224頁），原告於本件訴訟中亦承認原告配偶取得4080萬元之股份無訛（見本院卷第97頁）。銓昱公司86年度增資80,000,000元，各股東雖未實際繳付增資額予該公司，惟原告配偶係以東榮泰公司及銓昱公司86年度增資後之資本額為計算基準，與游進祿等其他股東協議投資金額及股權比例而出售，就游進祿等人而言，其出資額業於籌設時即全部繳付予原告配偶，則銓昱公司86年辦理增資事宜時，自應由原告配偶將已收之增資款存入銓昱公司。不能以之否定無該出售。
六、原告雖主張：依財政部75年9月12日台財稅第0000000號函：「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。」另財政部復於94年10月6日台財稅字第09404571980號令：「核釋個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9月12日台財稅第0000000號函規定辦理；．．．。」本件系爭所得所屬年度為88年度，依上開財政部部頒解釋函，應准予免稅云云。惟查財政部75年9月12日台財稅第0000000號函：固規定「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。」但該函尚續規定：「惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」而財政部復於94年10月6日台財稅字第09404571980號令除前段規定如原告前所引述：「核釋個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9月12日台財稅第0000000號函規定辦理；．．．。」其全文係：「主旨：
一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9月12日台財稅第0000000號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30%計算。二、93年1月1日起以專門技術作價投資之案件，依本部92．10．1台財稅字第0920455312號令規定計算該專門技術之財產交易所得時，其屬未申報案件或未能提出成本、費用之證明文件者，該專門技術之成本及必要費用，得按作價抵充出資股款之30%計算。」（見本院卷第78頁），準此，原告所稱依上開財政部部頒解釋函，應准予免稅云云，尚非可採。
七、查原告配偶劉勝輝（簡稱甲方）與詮旭電機股份有限公司（簡稱乙方，嗣於91年10月更名為銓昱公司見本院卷第105頁）於民國85年12月15日訂立「專利權合約書」其內容「玆經雙方協議訂立專利權合約條款如下：第1條：甲、乙雙方研發之『空氣能8字循環空調機』省電裝置〔以下簡稱「省電裝置」〕，一旦申請專利獲准，乙方即成為該專利之優先購買人。…第3條：甲方同意於訂立本合約後，由乙方以乙方為專利權人，向經濟部中央標準局申請專利權登記，相關申請費用由乙方負擔。甲方應配合提供相關申請書件，並以自己之費用，配合主管機關之查詢及提供必要之說明。第4條：為確保履行本合約，乙方同意支付保證金新臺幣（以下同）柒仟玖佰柒拾萬元作為履約保證金，於甲方將申請專利權之相關書件交付乙方時支付玖佰萬元，向經濟部中央標準局提出申請時支付柒仟零柒拾萬元。第5條：甲乙雙方同意於中央標準局核發專利權利證書後，以上述保證金柒仟玖佰柒拾萬元抵付專利權權利金，惟若無法於民國88年12月31日前取得經濟部中央標準局之專利權利證書，甲方應以同期臺灣銀行一年期定期存款利率加計利息，退還上開保證金予乙方，不得異議。…」（見原處分卷第339頁）。按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之文字。」（民法第98條參照），本件原告之配偶與銓昱公司於民國85年12月15日訂立「專利權合約書」，其第1條約定：甲、乙雙方研發之『空氣能8字循環空調機』省電裝置，一旦申請專利獲准，乙方即成為該專利之優先購買人。」顯係以該省電裝置申請專利獲准，為停止條件，而為買賣，而原告配偶先行提供申請專利權之相關書件與銓昱公司，該公司乃先付保證金與原告配偶，俟申請專利獲准，即轉為價金之一部，嗣該銓昱公司並未實際交付該保證金現款，而逕付股票，核係財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號令所稱以專門技術作價投資，自有該函之適用，本件既係於92年1月1日以前「以專門技術作價投資之案件」自應依該函主旨一規定：「該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9月12日台財稅第0000000號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30%計算。」辦理（最高行政法院96年度判字第358號判決參照）。被告抗辯本件非「以專門技術作價投資之案件」認無財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號令之適用，尚有誤解。從而本件原處分（復查決定）未依財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號令核課及裁處罰鍰，自有未當，訴願決定予以維持，亦有未合，原告訴請予以撤銷，核有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由被告另為適當之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年7月5日
第三庭審判長法官王茂修
法官莊金昌法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國96年7月5日
書記官朱敏諄