裁判字號：臺灣士林地方法院95年訴字第859號刑事判決
裁判日期：民國96年08月03日
裁判案由：違反稅捐稽徵法
臺灣士林地方法院刑事判決95年度訴字第859號公訴人臺灣士林地方法院檢察署檢察官被告甲○○
丙○○丁○○上列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴（95年度偵字第2982號、第5919號），本院判決如下：
主文甲○○、丙○○共同幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，各處有期徒刑肆月，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，均減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
丁○○無罪。
事實
一、甲○○係大泉園藝景觀工程有限公司（以下簡稱大泉公司）之實際負責人，負責大泉公司之決策、管理及財務等事務，並負責大泉公司營利事業所得稅之申報事宜，為從事業務之人。丙○○則於民國92年12月18日起至93年1月30日止任職大泉公司，薪資為每月新臺幣（以下同）8,129元。甲○○為使大泉公司少納營利事業所得稅，竟於93年1月20日在臺北市○○區○○路之天母棒球場發放薪資18,000元予丙○○時（其中8,129元為92年度之薪資，其餘為93年度之薪資），向丙○○表示：希望借用丙○○名義虛報大泉公司薪資支出，並承諾由甲○○負責繳納丙○○因此須增納之稅額，經丙○○應允後，2人即共同基於幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐之犯意聯絡，推由明知大泉公司92年度依權責發生制支付丙○○之薪資僅為「8,129元」之甲○○，基於業務上登載不實文書並持以行使之犯意，將92年度大泉公司給付丙○○薪資總額「40萬元」不實事項，登載其業務上製作之各類所得扣繳既免扣繳憑單上，再以之為計算基礎，於製作大泉公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書時，將自92年5月1日至同年12月31日止薪資給付總額虛列為210萬元，嗣於93年2月4日向財政部臺北市國稅局申報並持前開各類所得扣繳既免扣繳憑單而行使之。繼甲○○即於93年5月間為92年度營利事業所得稅結算申報時，以支付丙○○薪資40萬元為計算基礎，在大泉公司92年度營利事業所得稅結算網路申報總表等電磁紀錄及92年度營利事業所得稅結算申報書內，虛偽增列薪資支出總額至210萬元，據以將營業成本虛增至2,287,600元，並於93年5月26日為92年度營利事業所得稅結算電子申報，藉溢報丙○○薪資「391,871元」之詐術，使稅捐機關陷於錯誤，達其幫助大泉公司逃漏所得367,556元（應補營利事業所得稅88,555元），足生損害於稅捐機關課稅之正確性。嗣因丙○○於申報92年度綜合所得稅時，未申報前揭薪資所得40萬元遭財政部臺北市國稅局通知補稅罰鍰，丙○○轉向甲○○要求繳納稅額罰鍰後，又向財政部臺北市國稅局士林稽徵所提出檢舉並提出刑事告訴，而查悉上情。
二、案經丙○○訴由臺北市政府警察局士林分局報告臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、被告甲○○、丙○○有罪部分：
一、證據能力部分：㈠按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159
條之1至第159條之4規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，同法第159條之5第1項定有明文。查共同被告甲○○對於被告丙○○而言、共同被告丙○○對於被告甲○○而言、均為被告以外之人，其2人於警詢之陳述，互為被告以外之人於審判外之陳述，雖無刑事訴訟法第159條之1至第159條之4所定得為證據之情形，然被告甲○○、丙○○2人於本院審理時均同意以之作為證據，本院審酌該陳述作成時之情況，認為適當，得相互為證據。
㈡又按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不
可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2項定有明文。而所謂顯有不可信之情況，既涉證據能力有無之判斷，應指其陳述時外在環境是否存在顯然足以影響其意思自由之不當外力及陳述之人是否對於所言之法律效果顯然存有誤解而言，尚不包含對於證人證詞內容憑信性等證據證明力評價之判斷，否則即將證據能力與證據力之判斷混為一談。查乙○○係被告甲○○、丙○○以外之人，其於偵查中之陳述，係於具結後向檢察官所為，於為陳述時，並未見有顯然不可信之情況，依照前開法律規定，亦得為證據。
二、訊據被告 蔡朝祥 矢口否認有前揭幫助大泉公司逃漏稅捐之犯行，辯稱：被告甲○○冒用伊名義溢報薪資，伊到94年的時候才知道云云。
三、經查前揭犯罪事實業據被告甲○○於警詢、偵訊及本院審理時就全部犯行坦承不諱，另據被告丙○○於本院審理時證稱：伊自92年12月18日起到大泉公司工作，月薪為18,000元…93年1月20日在天母棒球場，大泉公司給付伊92年12月18日至93年1月17日之薪資18,000元…92年度大泉公司實際申報伊之薪資為40萬元等語明確（見本院卷第15頁、第95至96頁、第101頁），且據證人乙○○於偵訊及本院審理時證稱：
被告甲○○在天母棒球場交付薪資予丙○○時，丙○○同意借名溢報薪資，而如須多繳稅金，再由大泉公司支付等語屬實（見臺灣士林地方法院檢察署95年度偵字第2982號卷【以下簡稱偵卷】第38至39頁、本院卷第91頁），另經共同被告甲○○於本院審理時立於證人之地位就被告丙○○同意溢報薪資，如須繳稅，會幫被告丙○○繳納等情事證述屬實（見本院卷第87至88頁），復有財政部臺北市國稅局96年2月2日財北國稅資字第0960020081號函所附大泉公司損益及稅額計算表、資產負債表、92年度綜合所得稅BAN給付清單（見本院卷第64至69頁）、財政部臺北市國稅局中南稽徵所96年6月22日財北國稅中南營所一字第0960202504號暨所附大泉公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、92年度營利事業所得稅結算網路申報總表、92年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表（見本院卷第
133至145頁）、財政部臺北市國稅局中南稽徵所96年6月29日財北國稅中南營所一字第0960202505號函在卷可稽佐證（見本院卷第151頁），足證被告甲○○確有經被告丙○○之同意以事實欄所載之方式溢報被告丙○○薪資391,871元，幫助大泉公司逃漏所得367,556元（應補稅額88,555元）等行為。復有財政部臺北市國稅局綜合所得稅核定通知書（見偵卷第21至22頁）、甲○○帳戶對帳單（見偵卷第23至24頁），財政部臺北市國稅局處分書（見偵卷第60頁）、財政部臺北市國稅局92年度綜合所得稅核定稅額繳款書（見偵卷第61頁）、違章案件罰鍰繳款書（見偵卷第62頁）、虛報薪（工）資檢舉書（見偵卷第65頁）在卷足證被告丙○○於申報92年度綜合所得稅時，未申報前揭薪資所得40萬元遭財政部臺北市國稅局通知補稅罰鍰，並向財政部臺北市國稅局士林稽徵所提出檢舉等事實。
四、被告丙○○雖以前揭情詞置辯，然查：㈠被告甲○○於自警詢、偵訊以至本院審理，就溢報被告丙○
○之薪資曾經丙○○同意，並承諾幫丙○○繳稅一節，均始終為相同之陳述，前後一致（見偵卷第11頁、第32頁、本院卷第83至84頁、第87至89頁）。證人乙○○於偵訊及本院審理時亦復如此（見偵卷第38至39頁、第91至92頁），其2人就被告丙○○同意溢報薪資之事，非但前後所述一致，且2人互核大致相符。又被告丙○○未申報溢報之所得遭稅捐機關處分補稅及罰鍰，總數為18,060元，此有財政部臺北市國稅局處分書、92年度綜合所得稅核定稅額繳款書影本附卷可證（見偵卷第60至61頁），此數額併合作金庫帳號應係被告丙○○告知被告甲○○或乙○○，並指定匯入之帳戶，被告甲○○獲知後據以匯款。被告丙○○已於94年7月15日接受甲○○匯款18,060元以抵償稅額，此有被告丙○○合作金庫銀行活期儲蓄存款存摺內頁影本可證（見偵卷第68頁），並經甲○○證述在卷（見本院卷第84頁），此情節亦與證人甲○○、乙○○所述承諾繳納稅款之情節相合，其2人證述並無顯然違背常情之處，應堪採信。
㈡被告丙○○於94年12月12日警詢時陳稱：（你是否曾經同意
大泉公司虛報你薪資？）伊當時有說可以等語（見偵卷第7頁）。其此部分陳述，經核與共同被告即證人甲○○、證人乙○○之前揭證述相符，應認與事實相符。況被告丙○○於94年8月3日向財政部臺北市國稅局為虛報薪（工）資檢舉書時，在該檢舉書之第四項勾選「本人未曾將身分證或影本、印章、身分證統一編號及戶籍地址資料交付與他人」（見偵卷第65頁），核與其一再陳稱：被告甲○○他們有向伊借身分證抄資料等語（見本院卷第100頁、第163頁）並非相符，其辯解前後不一，事後翻異否認曾經同意大泉公司溢報薪資，則係卸責之詞，不能採信。
五、按稅捐稽徵法第41條所謂詐術，同於刑法上詐術之意，乃指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益。被告甲○○及丙○○2人共謀推由被告甲○○製作不實之扣繳憑單，溢報被告丙○○薪資申報大泉公司營利事業所得稅，俾大泉公司逃漏稅捐。又按刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。而各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製作之單據，為業務上製作之文書（最高法院94年度台上字第7411號判決意旨參照）。至公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，則係履行其公法上納稅之義務，故申報書製作尚非業務行為（最高法院95年度台上字第1477號判決意旨參照）。
六、核被告甲○○及丙○○2人所為，均係犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。而其登載不實之低度行為被行使之高度行為所吸收，應依行使罪論。又按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第
1項定有明文，此為「從舊從輕」之比較，經查：㈠被告甲○○、丙○○2人行為時，95年7月1日修正施行前
刑法（以下簡稱修正前刑法）第28條規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為正犯。」修正後則規定：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為正犯。」所謂「實行」係指犯罪行為人從事構成要件之行為。「實施」則涵蓋實行、陰謀、預備、著手概念在內，非僅侷限於直接從事犯罪構成要件之行為。因「實行」較「實施」之意涵範圍窄，故抽象上以修正前刑法第28條規定較為不利。
㈡被告甲○○、丙○○2人行為時，修正前刑法第55條規定：
「一行為而觸犯數罪名，或犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷。」被告甲○○、丙○○2人行為後，修正後刑法第55條規定：「一行為而觸犯數罪名者，從一重處斷。但不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑。」已將犯一罪其方法或結果之行為犯他罪名從一重處斷之牽連犯規定刪除。按牽連犯之犯罪行為及法益之侵害均係複數，修正前刑法所定牽連犯之數行為，於本案之情形依修正後刑法規定須數罪併罰，故以修正前刑法第55條規定，對於行為人較為有利。
㈢按為「從舊從輕」之比較時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯
、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。本件經綜合比較前揭被告甲○○、丙○○2人行為後之法律變更，有關共同正犯之修正，因本件情形無涉陰謀、預備犯，故有關「實施」變更為「實行」致共同正犯範圍縮小，對被告甲○○、丙○○而言並無具體影響。至牽連犯之廢止對被告甲○○、丙○○2人之行為，則有1次評價與多次評價之別。是本件綜合比較之結果，自應依刑法第2條第1項前段，一體適用修正前刑法有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等事項。按稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如2人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（見87年法律座談會彙編第321-322頁）。
而被告甲○○、丙○○就前揭幫助以詐術逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。又被告甲○○及丙○○所犯前開2罪，有方法與目的之牽連關係，為牽連犯，應從一重之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪處斷。
七、爰審酌被告甲○○為幫助大泉公司逃漏稅捐，徵得員工即被告丙○○之同意溢報其薪資39,871元，以此詐術逃漏所得367,556元，應補稅額88,555元，損害國家整體稅收，被告甲○○犯罪後坦承犯行，態度良好，被告丙○○矢口否認犯行，飾言狡飾，但被告丙○○犯罪並未受益，併其生活狀況、品行、智識程度等一切情狀，各量處如主文所示之刑。而被告甲○○、丙○○2人行為時，修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。」又被告甲○○、丙○○2人行為時之易科罰金折算標準，修正刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，就其原定數額提高為100倍折算
1日，則本件被告甲○○、丙○○2人行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100元以上300元以下折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣300元以上900元以下折算1日。
惟修正後刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金。」比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前刑法之規定，較有利於被告甲○○及丙○○2人，故本件應依刑法第2條第1項前段，適用修正前刑法第41條第1項前段、95年7月1日修正施行前罰金罰鍰提高標準條例第
2條規定，諭知易科罰金之折算標準。
八、又本件被告甲○○、丙○○犯罪係在96年4月24日以前，經各宣告有期徒刑4月，爰均依中華民國96年罪犯減刑條例第
2條第1項第3款減刑如主文所示，並諭知易科罰金之折算標準。
九、末按95年7月1日起刑法經修正施行，在此之前，刑法分則編有關罰金刑之貨幣單位係銀元；且依刑法分則編應處罰金者，應適用罰金罰鍰提高標準條例第1條之規定；亦即應按各該具體條文制定或修正之時間先後，定其提高之倍數。而被告行為後，刑法施行法增訂第1條之1，於95年6月14日經總統公佈，並自同年7月1日起施行；該條規定：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍」。亦即自
95年7月1日起，刑法分則編所定罰金之貨幣單位，由原來之銀元改為新臺幣；且94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自95年7月1日起，有關罰金之數額提高為30倍。本案被告所犯刑法第216條、第215條之罪，該罪自24年7月1日施行後即未再修正，依增訂刑法施行法第1條之1之規定，其罰金以新台幣為單位，數額應提高30倍。此與增訂前之罰金以銀元為單位，且適用罰金罰鍰提高標準條例第1條前段之結果應提高10倍，而新台幣與銀元之比例為1：3，換算結果亦為30倍者，並無不同。亦即增訂刑法施行法第1條之1之意旨，僅在使刑法規範之罰金刑之貨幣單位，一律改為新台幣，並使增訂前後有關罰金刑提高之倍數一致，對被告而言，並無有利、不利之比較適用之問題，且此增訂之規定應屬罰金罰鍰提高標準條例第1條但書之情形，當無同條前段規定之適用，自應逕行適用刑法施行法第1條之1之規定，附此敘明。
貳、被告丁○○無罪部分：
一、公訴意旨略以：被告丁○○為大泉公司名義負責人，而大泉公司於93年5月間申報92年度營利事業所得稅時，虛報丙○○薪資支出38萬2千元，以詐術逃漏稅捐9萬5千元，因為被告丁○○涉犯稅捐稽徵法第47條、第41條之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏捐罪云云。
二、按稅捐稽徵法第47條第1款之規定，固係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，於此情形而受罰之公司負責人，固屬「代罰」性質。但茲所謂「公司負責人」，依該條款之規定，係指「符合公司法法第8條規定之負責人」而言，復參酌犯罪之處罰，除須具備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之違法性（違法性）外，尚須具備行為之有責性（即責任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理。該條款之代罰對象，應係指「符合公司法第八條規定之所謂公司負責人），且須「實際參與公司業務執行之人），二者兼備始可，否則，如偏狹的認係「登記之負責人」，若登記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內之負責人掌理時，則實際執行公司業務為公司逃漏稅捐之負責人不必「代罰」，不過問公司事務之登記負責人反應「代人受過」，豈符公平正義原則及立法本意（最高法院86年度台上字第2570號判決意旨參照）。又按不能證明被告犯罪或其行為不罰者應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第301條第1項定有明文。
三、訊據被告丁○○雖就公訴人所指前揭犯行，坦承不諱，然被告丁○○為大泉公司之登記負責人，此雖有臺北市政府96年
6月14日府建商字第0968584100號函所附大泉公司變更登記表在卷可證（見本院卷第129至130頁），但被告丁○○並未實際參與公司決策，此經被告丁○○供述明確，並經證人甲○○、乙○○證述屬實（見本院卷第81頁、第94頁），公訴人起訴意旨亦認被告丁○○係大泉公司名義負責人，此部分事實，應堪認定。被告丁○○既僅係大泉公司之登記負責人，非實際參與公司業務執行之人，依首揭之說明，應無稅捐稽徵法第47條、第41條刑事責任可言，本院爰依法就被告丁○○部分為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第301條第1項，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第216條、第215條、修正前刑法第28條、第55條、第41條第1項前段，95年7月1日修正施行前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條第1項、第2項、第9條，判決如主文。
本案經檢察官黃德松到庭執行職務。
中華民國96年8月3日
刑事第五庭審判長法官周政達
法官黃潔茹法官周群翔以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴狀。
書記官劉育君中華民國96年8月3日附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1萬元以上5萬元以下罰鍰。中華民國刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。