高雄高等行政法院98年度訴字第78號判決

裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第78號判決

裁判日期：民國98年11月17日

裁判案由：契稅

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第78號民國98年11月3日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 黃協興 會計師被告高雄市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○上列當事人間契稅事件，原告不服高雄市政府中華民國97年12月10日高市府法一字第0970065796號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告與訴外人虹寶建設股份有限公司（下稱虹寶公司）於民國89年10月2日訂定仲介代銷契約（下稱系爭契約），由虹寶公司委託原告以新台幣（下同）2億6,300萬元之總價，代理銷售高雄市○○區○○段土地及坐落該土地上之正興路27號至39號等建物共計100戶及99格停車位（工地名稱原為「塞納陽光」，銷售期間改名為「非常容易」），銷售期間自89年10月1日至90年1月10日，並由原告支付5,000萬元予虹寶公司作為該契約之定金；契約載明銷售期間內，原告銷售總金額達前述金額時，其超過該金額之價款與未售出之不動產均作為原告之酬金，惟銷售期間屆滿，原告實際銷售總金額未達上述金額時，則由原告支付不足之約定銷售款項購買未售出之不動產。嗣經他人向台北市稅捐稽徵處檢舉原告逃漏多項稅捐，經該處移送被告查處，案經被告調查結果，以原告與虹寶公司所訂系爭契約實質上屬買賣契約性質，但原告未依契稅條例第16條規定申報契稅，除核定補徵契稅593萬8,210元外，並依同條例第26條規定按應納稅額處以1.5倍罰鍰890萬7,300元（計至百元止）；另土地部分之買賣，因原告未辦竣權利移轉登記，即再行出售，經被告依違反土地稅法第54條第2項規定，處以再行出售移轉現值2％之罰鍰，計110萬562元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經高雄市政府以被告逕認定系爭契約為買賣之性質，非無率斷之虞為由，於94年11月30日以高市府法一字第0940059942號訴願決定：「原處分撤銷，由被告於2個月內另為適法之處分。」被告遂於95年3月16日以高市稽法字第0952900209號重核復查決定書，重行核定應納契稅稅額為359萬813元（5,984萬6,882元×0.06＝359萬813元），並按應納稅額裁處1.5倍之罰鍰538萬6,200元（359萬813元×1.5＝538萬6,219元，計至百元止），土地增值稅部分罰鍰為66萬9,210元。原告仍表不服，再提起訴願，經高雄市政府以95年9月27日高市府法一字第0950049905號訴願決定：「原處分核定土地增值稅罰鍰66萬9,210元部分撤銷，由被告於2個月內另為適法之處分。其餘部分之訴願駁回。」嗣經被告以96年2月12日高市稽法字第0962900194號復查決定書重核結果，核定系爭土地移轉現值總計3,712萬4,423元，處以再行出售移轉現值2％罰鍰為74萬2,488元，較95年3月16日高市稽法字第0952900209號復查決定核算數額3,346萬0,503元，尚高出366萬3,920元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，故被告仍按原核定土地移轉現值，處以再行出售移轉現值2％之罰鍰為66萬9,210元，就此部分原告仍表不服，提起訴願，經高雄市政府以96年9月27日高市府法一字第0960050008號訴願決定：「訴願駁回。」原告就土地增值稅罰鍰部分，提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第967號判決：「訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。」確定在案。另原告就上揭95年9月27日高市府法一字第0950049905號訴願決定駁回契稅稅額359萬813元及契稅罰鍰538萬6,200元部分，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第1055號判決：「訴願決定及原處分（重核復查決定）關於補徵原告契稅及契稅罰鍰部分均撤銷。」因雙方均未提出上訴，被告嗣依該判決意旨，辦理補徵原告契稅及契稅罰鍰重核結果，以97年7月22日高市稽法字第0972900792號復查（重核）決定書，重新核定原告應納契稅稅額為219萬1,625元，契稅罰鍰為328萬7,400元，惟原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）鈞院96年訴字第967號判決對於本件應有構成要件及爭點效力，本件基礎事實經鈞院就土地增值稅買賣跳過戶罰款部分，經詳細核對資金流程，認定戶以 吳念南 、 吳樹泳 、 黃國源 、 黃文彬 、 許欽堯 、 殷寶熙 、 胡汝之 、 張峰銘 、范乾進、 閻寶柱 等10人(下稱吳念南等10人)為登記名義人持有44戶部分全數為借名登記，資金除極少數工地現場的零星支出外，全數人頭戶再行出售之資金皆回到原告銀行帳戶內或匯入虹寶公司帳戶內，土地及房屋皆同時匯款已無爭議，今被告係就已確定之關係再為爭執。原告既未登記為所有權人，自非契稅條例第2條所規定之納稅義務人，且原告未有匿報、短報、移轉價金之行為，本件補稅及處罰當然違法。
（二）不論契稅究竟為債權取得稅還是不動產取得稅，課稅基礎應僅有一個，被告分不清公契與私契之區別，公契僅為履行私契買賣關係的所有權移轉要式行為之工具，私契才是履行權利義務之約定，在90年1月10日以前已出售之房屋，計入虹寶公司銷售部分，因原承買戶退戶，原告須重新找承購戶承受，僅E2-12許芳蓁，其私契立約日在90年1月11日以後（即90年2月23日），所有在第二階段應由原告依約承買的房屋共計49戶及其公設、車位皆由原告購入，並登記在其名下或其人頭吳念南等10人名下，其人頭再次出售之價金亦幾乎全數回到原告上海銀行新莊分行帳戶內。被告以公契移轉日期認定民事雙務契約履行日期，顯有重大錯誤，況且原告及虹寶公司之結案日期為97年3月底，絕大多數的合約簽訂日皆在90年1月10日前，亦經前審認定，被告爭執已不爭論之法律及事實主張，有違禁反言原則及誠信原則。
（三）縱依被告認定原則，所有在90年1月10日以後過戶到人頭戶之房屋，才是被告所認定之漏稅額，即應扣除原告持有及立約日期在90年1月10日（原告誤書為1月11日）以前以人頭戶持有之部分，經計算結果現值總額為2,820萬602元，稅額為169萬2,036元（包括A1-3吳念南7單位房屋車位：866,300+1,213,600+866,300+832,800+832,800+407,297+92,100+吳樹泳：C2-5,7個：866,300+866,300+866,300+832,800+670,000+181,710+257,216+ 胡如之 C1-3,6個：809,400+809,400+866,300+832,800+178,391+175,902+殷寶熙C1-6,7個：809,400+1,124,300+866,300+832,800+651,400+181,710+282,108+許欽堯C1-2,5個：809,400+866,300+832,800+644,300+336,870+黃文彬4個：866,300+809,400+1,124,300+304,510+黃國源A2-10,6個：809,400+776,000+776,000+832,800+89,610+250,578=28,200,602）。非被告計算的2,934萬8,719元，被告計算金額明顯錯誤。又依民法第565條及最高法院52年台上字第2675號判例意旨，只要有退戶情形發生，廣告代銷公司皆會另覓買受人，而不請領代銷居間報酬，以補足原出售人未能取得最終價金的損失，合約依然由原出售人訂立，不能算是系爭契約仲介期滿的買受範圍，此為行業特性使然。故本件被告提供之系爭契稅附表編號4之房屋（即正興路29號12樓之2），其立約原始日期既在90年1月10日以前，即屬於虹寶公司之銷售額內，其餘編號1-3共3戶是親屬關係或買受人與登記名義人不同所致，其立約日皆在90年1月10日以前，皆非原告應買售的標的，被告有明顯之錯誤。另依據被告所列39個車位，現值共717萬8,379元，惟虹寶公司在代銷期內出售給 伍于 芬（登記於伍于品名下）等3戶的車位，現值共計36萬4,059元，係重複計算。又原告代銷期滿將車位過戶至吳念南等人頭戶再行出售等23個車位，現值共306萬1,690元，因已繳納契稅，無漏稅亦非匿報。原告於代銷期間內代虹寶公司出售共15個車位，現值共375萬2,630元，承買戶已繳契稅。且系爭契稅附表所列名車位部分包括： 陳秀誠 、 陳惠玲 、 陳雅菁 、 李秀枝 、 陳俊男 、 朱美娟 、 林俊雄 、 王涵如 、 周民孝 、 謝美慈 、 林銘賢 、 洪永晃 、 孫明宗 、蘇等14個車位，此部分之銷售金額屬虹寶公司。
（四）系爭契約非典型仲介、代銷及買賣契約，應為無名契約，應以買賣加上不動產所有權移轉登記為契稅課稅之要件，移轉至指定產權登記名義人時即課以契稅，再課本人一次契稅及處罰，顯成立公法上不當得利，並有違法濫權之嫌。現行父母向他人購買房屋，直接由他人移轉登記予子女視同贈與案件，只在子女取得不動產階段課徵契稅，並未向父母再次課徵契稅並加處罰鍰，本件情形自違反行政先例，應予以撤銷。且契稅條例第2條之立法理由，亦以明定契稅課徵範圍，為取得不動產所有權行為時課徵。則未取得不動產物權或非以買賣、承典、交換、分割或占有等5種法定原因關係而取得不動產所有權者，均不在契稅課徵範圍。原告從未取得指定名義人之不動產物權，依租稅法定主義、租稅處罰明確性原則、財政部83年2月26日台財稅第000000000號、83年4月11日台財稅第000000000號及85年5月15日台財稅第000000000號函釋，當然免徵契稅，及無匿報處罰問題。而土地稅法第54條第2項跳過戶處罰規定，係66年（原告誤為76年）7月14日始公布施行，亦有財政部83年10月28日台財稅第000000000號函釋意旨，明示應自條文修正公布日起才有適用，依法律不溯既往原則，原告自無該條處罰之問題，契稅條例既未如此規定，亦無處罰問題。至最高法院58年判字第371號及61年判字第408號判例係指典型「買賣契約」類型，不及於以第三人為登記名義人，並已繳納契稅的債權契約。且財政部顯然認為上開兩則判例不具參考價值，故未列入契稅條例彙編。如93年12月彙編第122頁至第147頁共75則函令及附錄4則個案解釋，全部在闡述物權契約課稅之原則，均與上揭判例不同。而鈞院95年度簡字第74號簡易判決所稱「契稅具流通稅性質」與立法理由為「不動產取得稅性質」明顯不符，顯非可為本件之參考。
（五）契稅條例第26條所訂之「匿報」漏稅處罰，應僅限於逃漏行為，依司法院釋字第337號解釋，須有逃漏稅捐之結果。就契稅而言，以人頭名義繳納契稅與原告繳納契稅於國家稅收並無不同，原告行為或有不當，但在為求降低原告無法貸款之風險，及降低高額綜合所得稅之高額累進稅率所為之不當節稅行為，但絕非逃漏契稅之行為，依據鈞院96年度訴字第967號及95年度訴字第1055號判決意旨，本件契稅並無逃漏，「匿報」之漏稅處罰應僅限於於居間代銷期間經過後，直接由虹寶公司過戶給原告承買戶之部分車位（未有土地持分）即14個車位，現值總計375萬2,630元，稅額計22萬5,158元，加計1.5倍的處罰，始為正確。
（六）依歷史解釋，匿報規定最早見諸3年1月12日公布之契稅條例第8條，其後經歷次修正於56年12月30日修正公布第26條始加入短報之規定，即使匿報指稱未申報，亦應符合取得不動產之要件。另就契稅條例歷次變更理由亦說明：「因房屋買賣契價通常高於標準價格，真正按照契約所載價格申報納稅者，徵乎其微，為避免民間檢舉匿報，形成怨懟，財政部76年10月28日台財稅第000000000號函釋示，實際移轉價格超過標準價格，而當事人以標準價格申報繳納契稅，或申報移轉價格雖較標準價格為低，經稽徵機關核定按照標準價格課徵契稅者，均不發生短報送罰問題。」未明文區分短報及匿報之差異，故指稱本件為匿報，實有誤解法令之虞。原告付款後移轉登記給指定名義人，是否屬買賣關係尚有疑義，原告既未取得不動產所有權，即以推定方式認定原告「出售」給指定名義人，因不合取得不動產所有權要件，更非契稅課徵及處罰對象云云。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查重核決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）依鈞院95年度訴字第01055號判決：「原告90年1月10日以前即代銷期間內代虹寶公司銷售房地及車位部分，應以虹寶公司委託原告代銷塞納陽光工地餘屋之契約認定，而在90年1月11日依約應由原告購買之代銷後餘屋、車位，始得為本件被告核課原告買賣契稅之標的。」等語，認被告原所製作之「甲○○先生出售房屋及車位現值表」包括房屋及車位部分應予以剔除，經被告所屬三民分處依原告所檢附之買賣契約書及本件契稅申報資料重為查核結果，原告於代銷期間期滿（90年1月11日）後，未出售房屋計34戶，車位計39個(有關房屋、車位之座落、立約日期、評定現值均詳如系爭契稅附表所載)，依原告與虹寶公司簽訂之仲介代銷買賣契約書規定，此部分房屋及車位應由原告購入，且應申報並繳納契稅。惟系爭房屋及車位之買賣契約書係由吳念南等10人及虹寶公司與買受人所書立，又依原告所提供之銀行存摺存款紀錄，雖有吳念南等10人與原告往來匯款紀錄，但經查對結果，其匯入金額與合約書所載金額並不相符，雖然金額相差不大，但原告始終無法提供相關證據以證明其金額差異之關聯性，且該帳戶之轉帳紀錄僅能證明原告與第三人間有匯款事實，無從據以判斷其間法律關係，更不能證明帳戶內之各項稅費係由原告所支付。因此，原告主張由虹寶公司移轉與第三人吳念南等10人共44戶房屋部分屬借名登記，所納契稅皆由原告支付，原告與該10人間，並無另成立買賣關係，如本件應補徵契稅，則前以吳念南等10人名義完納之契稅亦應退稅等項主張，核不足採。另尚有買賣契約書書立出售人為虹寶公司部分，如依原告與虹寶公司所訂之系爭契約書內容顯示，代銷期間期滿（90年1月11日）後，出售人應為原告，但為何買賣契約書出售人仍為虹寶公司？原告對此亦未說明原因。是以，本件系爭房屋及車位原告未依規定向被告所屬三民分處申報繳納契稅，顯見逃漏契稅甚明，故本件違反契稅條例第16條規定，應按同條例第26條規定論處。惟被告原處分對系爭房屋評定現值時，對系爭契稅附表編號5少列9萬2,100元，編號10少列18萬1,710元，編號15少列17萬5,902元，編號19少列18萬1,710元，編號20少列28萬2,108元，編號24少列33萬6,870元，編號28少列30萬4,510元，編號32少列8萬9,610元，共計少列164萬4,520元，雖對車位編號1重複增列20萬8,900元，編號22增列7萬3,016元，編號29增列8萬2,143元，共計增列36萬4,059元，惟綜合上述，本件被告評定現值少列128萬461元，契稅少徵7萬6,827元，故原處分房屋評定現值合計3,652萬7,098元，應補徵契稅219萬1,625元（3,652萬7,098元×6%），並按應納稅額處以1.5倍之罰鍰計328萬7,400元，已屬對原告有利。
（二）依最高行政法院48年判字第87號、58年判字第371號及61年判字第408號判例意旨，契稅之課徵係以不動產權利移轉所締結之契約為對象，非直接以財產為對象，具有流通稅之性質。又原告代銷期間期滿後（即90年1月11日以後），所購入之未售出房地及車位，不管有無向地政單位辦理登記即已取得其所有權，未辦竣產權登記前，再行出售並指定買受人吳念南等10人名義登記（出售房屋及車位部分），未向被告所屬三民分處申報契稅，即違反契稅條例第26條規定，否則契稅條例第26條之規定恐淪為具文，而無適用之餘地。是本件並按應納稅額處以1.5倍之罰鍰計328萬7,400元，並無違誤。
（三）復依契稅條例第2條規定之立法理由固為：「明定契稅課徵範圍，為取得不動產所有權行為時課徵。」惟所謂所有權是指在法令限制的範圍內對於標的物為永久、全面與整體支配的物權，所有人對於標的物的占有、管理、使用、收益及處分，並無預定的存續期間，也並不侷限於一定範圍的內容，而渾然整體的單一權利，係屬民法物權之範疇，其與取得不動產所有權行為之性質，乃屬債權行為有間（雙方當事人意思表示一致時即成立），不可混為一談等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有仲介代銷契約書、罰鍰繳款書、被告製作之系爭契稅之附表、被告97年7月22日高市稽法字第0972900792號復查（重核）決定書、訴願決定書等附於原處分卷及訴願卷可稽，洵堪信實。茲本件兩造爭點厥為不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為課徵，或係以不動產移轉之物權契約行為課徵？倘係就債權契約行為課徵，被告依原告與虹寶公司所訂定仲介代銷契約第5條第1款約定內容，認定代銷期滿（90年1月11日）後，就代銷所剩餘房屋及車位，原告與虹寶公司間成立買賣契約，並以其所製作之系爭契稅附表為基礎，重行核定原告應納契稅稅額為219萬1,625元是否有誤？另本件原告有無匿報或短報契稅，被告對原告按應納稅額處以
1.5倍之罰鍰計328萬7,400元，是否合法？爰分述如下：
（一）按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」「契稅稅率如下：1.買賣契稅為其契價百分之6。」「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」「納稅義務人申報契價，未達申報時當地不動產評價委員會評定之標準價格者，得依評定標準價格計課契稅。」「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。」「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額1倍以上3倍以下之罰鍰。」契稅條例第2條前段、第3條第1款、第4條、第13條第1項前段、第16條第1項前段及第26條分別定有明文。
（二）次按「契稅條例施行後，在未開徵土地增值稅區域，除法律另有規定外，凡不動產之典賣、交換、贈與、分割之承受人，乃因占有而取得所有權人，均應領用官印契紙，完納契稅。又完納契稅，應於賣、典、交換、贈與、分割契約成立或因占有而取得所有權之事實成立後2個月內為之，為契稅條例第2條第1項及第13條前段所明定。此所謂買賣契約，自係指約定一方移轉不動產於他方而他方支付價金之債權契約，而非指移轉不動產所有權之物權契約而言。」「不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉始取得之物權行為為要件，故買賣行為一經成立，即應投納契稅。至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免稅。」最高行政法院分別著有48年判字第87號、58年判字第371號及61年判字第408號判例。是現行契稅之課徵，係以不動產權利移轉所締結之債權契約為對象，並非直接以財產為對象，具有流通稅之性質。而判例係指最高行政法院在其諸多判決中，經過揀選審核之程序，將其中具有作為先例價值者，製成判例要旨而公布。判決只有個案之拘束力，判例則對將來發生之同類事件有一般拘束力，在法源上之地位與法令相當。此觀之司法院釋字第154號解釋理由書：「．．．依法院組織法第25條規定：『最高法院各庭審理案件，關於法律上之見解，與本庭或他判決先例有異時，應由院長呈由司法院院長召集變更判例會議決定之。』及行政法院處務規程第24規定：『各庭審理案件關於法律上之見解，與以前判例有異時，應由院長呈由司法院院長召集變更判例會議決定之。』足見最高法院及行政法院判例，在未變前，有其拘束力，可為各級法院裁判之依據，．．．。」自明。是以，在上開判例尚未變更前，本院自應受其拘束。至財政部解釋函令，僅係財政部基於稅務主管機關地位，就行政法規所為闡明法規原意之一種解釋性行政規則，僅供法官參考，於法官審判案件時，並無拘束力。原告以最高行政法院上開判例與財政部就契稅條例所為75則函令及4則個案解釋不符，認上開判例應不予適用云云，核有誤會。又財政部歷年編印之法令彙編，乃財政部將與稅法有關之重要法規、司法判解及經審查保留之釋示函令編纂成冊，以供納稅義務人與稽徵從業人員查考，尚非法典；且僅就重要法規、司法判解予以選編，即非周全，縱有判例未經選編，亦不因之得認無適用餘地。原告主張不動產之買賣契稅，係就取得不動產物權行為課徵，虹寶公司並無將不動產所有權移轉登記給原告，應非契稅課稅範圍，且上開判例不僅與契稅條例第2條規定及財政部之函釋不符，亦與立法理由為「不動產取得稅性質」明顯不符云云，容有誤解，尚非可採。
（三）經查，原告本件契稅事件，前經本院95年度訴字第1055號判決:「訴願決定及原處分（重核復查決定）關於補徵原告契稅及契稅罰鍰部分均撤銷。」其理由三之(二)、理由四中已詳述:「（二）第查，本件被告係以原告與虹寶公司簽訂之仲介代銷契約第2條、第4條及第5條第1款分別約定：『銷售期間：自89年10月1日起至90年1月10日止。』『銷售期間內，乙方銷售總金額達本約第3條第3款所列之金額（新台幣貳億壹仟參佰萬元整）時，其超過該金額部分之價款與未售出之不動產均作為乙方之酬金。』『銷售期間屆滿，乙方實際銷售總金額未達本約第3條第3款所列之金額（新台幣貳億壹仟參佰萬元整）時，則由乙方依本約附件購買未售出之不動產；乙方得指定產權登記名義人。甲方同意由乙方以該未售出不動產向金融機構貸款，以支付不足之約定銷售款項。』足證上開合約係屬虹寶公司為消化餘屋而與原告簽訂之包銷式委託仲介代銷契約，並進而認原告於契約代銷期間內所銷售之房屋及車位應以委託代銷認定；代銷期滿後即90年1月11日以後，原告所購入之未售出房屋及車位則應以買賣關係認定。又因原告於銷售期間屆滿後，實際銷售總金額並未達約定金額，有原告與虹寶公司為代銷契約結算事宜於90年3月29日簽訂之協議書可證，依上開契約第5條約定，原告即應購買未售出之房屋及車位，而原告係該買賣契約買受人，惟未依契稅條例第16條規定申報契稅，被告乃依契稅條例第3條第1款及第26條規定，對原告補稅處罰，故非無據。然不動產之買賣契稅，係就不動產買賣債權契約課徵，亦即契稅之課徵，係以不動產權利移轉所締結之債權契約為對象；而所謂債權契約，係指俗稱私契之『不動產買賣契約』，而非『公定格式契約書』（物權契約），已如前述。是以被告按契稅條例第13條規定之不動產評定標準價格計課原告應納契稅時，即應依上開說明，按原告與虹寶公司買賣債權契約生效時點即90年1月11日計算，始為正辦；亦即原告90年1月10日以前即代銷期間內代虹寶公司銷售房地及車位部分，應以前述虹寶公司委託原告代銷塞納陽光工地餘屋之契約認定，而90年1月11日依系爭合約向虹寶公司購入之代銷後餘屋、車位，始得為本件被告核課原告買賣契稅之標的。．．．四、綜上所述，被告按契稅條例第13條規定之不動產評定標準價格計課原告應納契稅時，原應依上開說明，按原告與虹寶公司買賣債權契約生效時點即90年1月11日原告購入之房屋及車位數量核課，始為正辦；亦即原告代虹寶公司所銷售之房屋及車位不動產買賣契約書在90年1月10日前成立者，仍應以前述虹寶公司委託原告代銷塞納陽光工地餘屋之契約認定，而在90年1月11日依約應由原告購買之代銷後餘屋、車位者，始得為本件被告核課原告買賣契稅之標的。是被告依公定格式契約書立約日期在90年1月10日以後之系爭大樓房屋、車位移轉登記申報契稅案為基礎，計課原告應納之契稅額，自有未洽；被告再據之作為裁罰之依據，亦非適法。訴願決定予以維持，容有未洽；原告起訴意旨求為均予撤銷，為有理由，又因本件買賣標的應改以債權契約內容為準之結果，將連帶影響以本稅為裁量基礎之罰鍰處分，爰由本院將重核復查決定核定應納契稅稅額為3,590,813元及罰鍰5,386,200元部分及訴願決定駁回部分均予撤銷，另由被告於查明事實後作成適法之重核復查決定。」等語明確，此有該判決影本附卷可稽。次查，該判決因兩造均未提起上訴而確定，被告乃依本院前揭判決之意旨，重新查明本件契稅課稅標的，房屋共計34戶，其評定現值為2,934萬8,719元，車位共39位，其評定現值為717萬8,379元，應納契稅稅額為219萬1,625元，嗣於本件訴訟中，因原告對部分房屋及車位有所爭執，經被告查明後，雖對車位共計增列36萬4,059元，惟對房屋共計少列164萬4,520元乙節，亦有被告依原告所提出之契稅申報書及建築改良物買賣所有權移轉契約書所制作之系爭契稅附表附卷可憑，並為原告所不爭執。綜合上述，是本件被告評定現值少列128萬461元，契稅尚少徵7萬6,827元，故原處分以房屋評定現值合計3,652萬7,098元，補徵契稅219萬1,625元（3,652萬7,098元×6%），已屬對原告有利甚明。是原告訴稱：縱依被告認定原則，所有在90年1月10日以後過戶到人頭戶之房屋，才是被告所認定之漏稅額，經計算結果現值總額為2,820萬602元，稅額為169萬2,036元，又原告代銷期滿將車位過戶至吳念南等人頭戶再行出售等23個車位，現值共306萬1,690元，因已繳納契稅，無漏稅亦非匿報，而原告於代銷期間內代虹寶公司出售共15個車位，現值共375萬2,630元，承買戶已繳契稅，且系爭契稅附表所列包括：陳秀誠、陳惠玲、陳雅菁、李秀枝、陳俊男、朱美娟、林俊雄、王涵如、周民孝、謝美慈、林銘賢、洪永晃、孫明宗、蘇等14個車位，此部分之銷售金額屬虹寶公司云云，亦不足採。再查，本院96年度訴字第967號土地稅法事件，其標的係被告以原告依契約向虹寶公司承受高雄市○○區○○段土地後，未經移轉登記予原告，卻由虹寶公司直接過戶移轉至吳念南等10人名下，而認定原告有買賣跳過戶性質，乃按土地稅法第54條第2項規定，處以再行出售移轉現值2％罰鍰，尚與本件標的係上述房屋及車位之買賣無涉。從而原告又稱:鈞院96年訴字第967號判決對於本件應有構成要件及爭點效力等詞，尚屬無據。
（四）再按，契稅條例第26條所謂納稅義務人應納契稅有匿報之情形，自非以納稅義務人單純不報稅之情形為限，若以非真正納稅義務人報繳該契稅，縱該稅款係由真正納稅義務人所支付，亦應屬之，蓋此種情形，納稅義務人仍屬違反其真實報繳契稅之義務，應該當契稅條例第26條裁處罰鍰之要件。如上所述，依原告與虹寶公司前述代銷合約，於代銷期滿即在90年1月11日後，原告依約所購買之代銷後餘屋、車位(詳如系爭契稅附表)，原告均為契稅之納稅義務人，原告匿報未繳(包括原告以吳念南等10人名義繳納部分)，揆諸上揭說明，被告按其所匿報稅額，裁處1.5倍之罰鍰，於法並無不合。是原告又稱：就契稅而言，以人頭名義繳納契稅與原告繳納契稅於國家稅收並無不同，原告行為或有不當，但在為求降低原告無法貸款之風險，及降低高額綜合所得稅之高額累進稅率所為之不當節稅行為，但絕非逃漏契稅之行為，本件契稅並無逃漏，「匿報」之漏稅處罰應僅限於於居間代銷期間經過後，直接由虹寶公司過戶給原告承買戶之部分車位（未有土地持份）即14個車位，現值總計375萬2,630元，稅額計22萬5,158元，加計1.5倍的處罰，始為正確云云，應非可採。
五、綜上所述，被告以系爭契稅附表計課原告本件應納契稅，重新核定原告應納契稅稅額為219萬1,625元，契稅罰鍰為328萬7,400元，雖其房屋評定現值少列128萬461元，致少徵契稅7萬6,827元及1.5倍之罰鍰，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應予維持；訴願決定維持被告復查（重核）決定，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年11月17日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官呂佳徵
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年11月17日
書記官林幸怡