裁判字號：最高行政法院98年判字第978號判決
裁判日期：民國98年08月27日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決
98年度判字第978號上訴人有限責任台灣省廢棄物運銷合作社代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○
送達代收人丙○○上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年8月23日臺北高等行政法院96年度訴字第742號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於滯報金超過新臺幣叁萬元及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定及原核定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人之代表人原為 凌忠嫄 ，民國（下同）96年8月10日改由乙○○擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人83年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人核准延長申報期限至84年4月30日，惟上訴人遲至84年5月4日始辦理結算申報，經被上訴人按核定之應納稅額加徵滯報金新臺幣（下同）14,348,688元，並通知繳納期限延至86年7月30日止。上訴人不服，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，經訴願機關將被上訴人之處分撤銷，嗣被上訴人依訴願決定意旨以95年8月14日北區國稅法一字第0950013450號重核復查決定（下稱原處分），變更核定全年所得額16,541,875元、應納稅額4,125,469元及滯報金412,546元。上訴人對於滯報金部分猶表不服，循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：上訴人依法結算申報83年度營利事業所得稅之期限原至84年3月31日止，惟因有行為時所得稅法（下稱所得稅法）第72條所訂之「特殊情形」，兼之上訴人為公司組織，經報請稽徵機關核准延長申報期限至84年5月15日止，上訴人亦於延長申報期限內之84年5月4日完成結算申報，並無滯報之情事；且縱認上訴人已逾核准延期申報期限，被上訴人遲至95年始對於上訴人課以具裁罰性質之滯報金處分，顯已逾行政罰法第27條第1項有關3年時效之規定，原處分自有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分關於滯報金部分均撤銷。
四、被上訴人則以：上訴人於84年3月27日申請將83年度營利事業所得稅結算申報期限延至84年4月30止，經被上訴人所屬三重稽徵所（下稱三重稽徵所）核准，而上訴人係合作社組織，並非公司組織，依所得稅法第72條第1項規定，自無法核准延長申報期限至84年5月15日止，上訴人遲於84年5月4日始辦理83年度營利事業所得稅之結算申報，已逾核准延期申報期限，被上訴人依所得稅法第108條第1項規定，核定其按應納稅額另徵10％滯報金並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依三重稽徵所核發之延期結算申報簡復函及所得稅法第72條第1項之規定可知，三重稽徵所核准上訴人延長83年度營利事業所得稅結算申報期限僅至84年4月30日，而非84年5月15日。㈡上訴人另提出80年度臺中縣稅捐稽徵處核准延期結算申報簡復函影本（下稱臺中縣稅處函）證明該處曾以上訴人為公司組織而准予延長申報期限至81年5月15日乙節；經查，該影本上核准延期申報期限欄之資料已被塗改，上訴人又無法提出原本供核，自難認屬真實；又該函與本件非屬同一年度、同一稽徵機關，並與上訴人為合作社而非公司組織之性質牴觸，不足為有利上訴人之認定。㈢滯報金係稅捐行政上之一種特殊督促手段，以落實並執行稅法規範為主要目的，與行政管制概念密不可分，與行政罰係要求行為人為其特定行為付出一定代價，本質上係處罰及非難之性質，並不相同。故滯報金不是罰鍰、罰金，亦不是稅捐，而是稅捐的附帶給付。滯報金性質既不是行政罰，即無行政罰法第27條第1項有關3年時效規定之適用。縱認滯報金或怠報金為行為罰性質，然被上訴人於85年9月26日初查核定時即以上訴人遲至84年5月4日始辦理結算申報而加徵滯報金14,348,688元，之所以延至95年8月14日始為原處分，乃因上訴人不服復查決定而一再訴願爭訟所致，故被上訴人於85年9月26日即已核定課徵本件之滯報金，並無逾越稅捐稽徵法第21條第1項及第49條前段所定之核課期間，因將訴願原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申
報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「第71條規定之納稅義務人，如有特殊情形，得於結算申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長其申報期限，但最遲不得超過4月30日。如係公司組織，得延長至5月15日；如係委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得延長至5月31日。」、「納稅義務人違反第71條及第72條規定，未依限辦理結算申報，但已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核准應納稅額另徵10%滯報金，滯報金之金額，不得少於1,500元。」行為時所得稅法第71條第1項、第72條第1項、第108條第1項分別定有明文。
㈡上訴人83年度營利事業所得稅結算申報於84年3月27日申請
延長申報期限至84年4月30日止，並經三重稽徵所核准延長其申報期限至84年4月30日止，上訴人於84年5月4日完成申報等情，乃原審經調查證據辯論後認定之事實，並無違誤。㈢上訴意旨略以：⑴上訴人因信賴臺中縣稅捐稽徵處以上訴人
為公司組織核准延長至81年5月15日，誤認合作社法人與公司組織同，得適用所得稅法第72條第1項延長至5月15日之規定，故上訴人主觀上實無違反申報期限之故意與過失，被上訴人逕以所得稅法第108條規定對上訴人加徵滯報金，顯有違行政罰法第7條規定與司法院釋字第275號及616號解釋之意旨，而有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令。況原判決對上訴人是否有違反所得稅法第71條、第72條規定之行政法義務之故意或過失，均未置一詞，亦有判決不備理由之違背法令。⑵原判決不採信上訴人所提臺中縣稅捐處函，卻未依職權調查，亦未命上訴人提出原本供查，亦違背行政訴訟法第125條之規定。⑶縱認本件核准延長申報之期限至84年4月30日，然上訴人於84年5月4日即已辦妥結算申報，情節尚屬輕微，原處分未予審酌上開情節，逕課10％滯報金，亦不符比例原則，原判決未予撤銷，自有判決不適用或適用行政程序法第7條及第9條不當之違法。⑷所得稅法第108條第1項規定業於96年7月11日新修正公布，縱認本件上訴人確有未依限申報之行為，而有處罰之必要，亦應依稅捐稽徵法第48條之3之規定，適用96年7月11日修正之所得稅法第108條（按98年5月27日已更為修正）之規定裁處等語。㈣上訴人既於84年3月27日自行申請延長83年度營利事業所得
稅結算申報日期，且經准許，依該核准通知聯上載，申報人需將核准通知聯貼於申報書上（見處分卷第2頁之延期結算申報簡復函），則上訴人自應知悉三重稽徵所核准延長其申報期限至84年4月30日止，竟遲至84年5月4日始完成申報，縱非故意，亦有應注意能注意而未注意之過失，原判決核與行政罰法第7條規定及司法院釋字第275號解釋無違；另上訴人於原審僅主張未逾期申報而未主張無故意過失，故縱原判決未就此部分予以說明，亦難謂有判決不備理由之情事。又無論臺中縣稅捐稽徵處是否真如上訴人所言，曾以上訴人為公司組織而准予延長申報期限至81年5月15日止，均與本件事實之認定無涉，上訴人主張原審未依職權為調查，故有違行政訴訟法第125條之規定云云，核非可採。再，司法院釋字第616號解釋於95年9月15日公布，係公布在被上訴人95年8月14日為原處分之後，則上訴人主張原處分違反該解釋意旨，亦屬無據；至滯報金按應納稅額加徵10％為法所明定，上訴人主張原處分未斟酌其僅遲延4日申報之情狀，有違比例原則，亦無足採。綜上，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，均無可採。
㈤85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第第48條之3規定：「納
稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」，依所得稅法第108條第1項加徵滯報金者，應屬上開稅捐稽徵法第49條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既無另有排除準用之規定，本件復非屬該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第48條之3規定，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。又滯報金亦經司法院釋字第616號解釋，認具制裁性，自有稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。本件原審96年8月23日為判決時，所得稅法第108條第1項加徵滯報金之規定業於96年7月11日修正公布，被上訴人據以裁處之所得稅法第108條第1項規定既經修正，應適用有利於上訴人之新法。故上訴人主張縱有處罰之必要，亦應依稅捐稽徵法第48條之3之規定，適用96年7月11日修正之所得稅法第108條第1項（按98年5月27日已更為修正「納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，而已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵10％滯報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵10％滯報金。但最高不得超過3萬元，最低不得少於1,500元。」）之規定裁處，自屬有據，本件應徵之10％滯報金數額，已超過3萬元，其超過修正後之最高限額部分即失其所據。原處分、訴願決定及原判決均未予審酌，上訴人提起上訴，執以指摘原判決違誤，尚非全無理由，應由本院將原判決關於超過3萬元部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分均撤銷，其餘（3萬元滯報金）部分，則核無違誤，此部分上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年8月27日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官曹瑞卿法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年8月27日
書記官賀瑞鸞