裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1324號判決
裁判日期：民國98年01月14日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1324號原告甲○○
乙○○○共同訴訟代理人
徐揆智 律師 林幸慧 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人戊○○
己○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月3日台財訴字第09700095950號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告甲○○之祖母即原告乙○○○於91年5月23日以出售所有坐落台北縣後厝段土地公坑小段26之1地號土地(下稱系爭土地)所得款，為原告甲○○償還向台北縣三芝鄉農會(下稱三芝鄉農會)之借款本息，涉及遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論之行為，經被告核定原告乙○○○本次贈與新台幣(下同)1,546,257元，併計前次贈與13,972,942元，核定贈與總額15,519,199元，應納稅額為453,833元，嗣原告乙○○○逾期未繳納稅捐，且經查無財產可供執行，被告遂依同法第7條第1項2款規定，改以受贈人即原告甲○○為納稅義務人，發單補徵稅款。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠原告乙○○○與 張信義 是夫妻關係，張信義於88年7月22
日死亡，繼承人有配偶乙○○○、長男 張文旺 ，張文旺娶妻 張顏素珍 、張文旺生有長子甲○○、長女 張馥彤 、次子 張國忠 ，此有戶籍謄本可以為證。又原告甲○○本身並未向三芝鄉農會借款，所有之借款均因張信義而起，所有支出均為清償張信義之債務，茲說明如下。
㈡查系爭土地原係張信義以土地所有權人名義於86年2月12
日辦理最高限額新780萬元抵押權設定登記給淡水一信，而向該銀行借得650萬元。張信義於88年7月22日死亡，該土地由其配偶即原告乙○○○繼承，原告乙○○○為償債張信義生前之債務，於88年6月4日以系爭土地向三芝鄉農會辦理本金最高限額1040萬元抵押權而借款800萬元，因承辦人丙○○告知乙○○○年紀已大，借款期間又長，希望增加後代子孫為共同借款人，乃徵求原告甲○○同意，追加為共同借款人，足證原告甲○○只是提供名字為共同借款人而已，所借款項其中650萬元用來償還原向淡水一信之借款本金及利息650萬元，其餘款項由乙○○○用來償還張信義生前之所欠丁○○140萬元之負債。因甲○○出名為借款人，故匯款名義人是用甲○○，但甲○○本人並未欠丁○○債務。
㈢又系爭土地於91年4月1日出賣給 陳育坤 ，所得售價2200萬
元，其中800萬元用以償還所欠三芝鄉農會之貸款本金，及償還張信義死亡後起算每個月繳三芝鄉農會利息49,000元不等之利息，合計2,065,207元。而償還三芝鄉農會之款項是償還張信義之債務，並非償還甲○○之債務，甲○○並無任何受贈金額可言，自無贈與稅之產生等語，並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
三、被告則以：㈠原告乙○○○於91年4月1日出售系爭土地予 陳育珅 ，約定
買賣總價款2200萬元， 陳君開 立3張支票支付土地價款，原告乙○○○於91年5月23日將其中上海商業銀行儲蓄部票號0000000之土地款支票8,027,058元代原告甲○○償還向三芝鄉農會之借款，涉及遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論之行為，經被告減除原告甲○○88年6月
9日代其祖父張信義償還向淡水一信之借款6,480,801元，以餘額1,546,257元核定本次贈與，洵屬有據。
㈡依據原告甲○○於三芝鄉農會之放款帳卡影本資料，原告
甲○○為借款人，原告乙○○○為保證人；另依三芝鄉農會94年2月25日復函及提供轉帳支出傳票、活期儲蓄存款取款條、匯款申請書等資料影本，三芝鄉農會於88年6月
9日貸放800萬元，原告甲○○於同日匯款6,480,801元入淡水一信帳戶，復於88年6月22日匯款140萬元入第一商業銀行樹林辦事處帳戶。另查原告甲○○於88年6月9日自三芝鄉農會匯款6,480,801元轉入淡水一信之資金，係用以償還其祖父張信義向淡水一信之借款，有淡水一信94年3月23日復函可稽，經原查准予減除在案；至系爭款項部分，係原告乙○○○以自有資金代原告甲○○償還向三芝鄉農會借款，有三芝鄉農會93年12月10日復函可稽，又原告等既主張系爭款項係原告乙○○○用以償還張信義借款利息及往生前之醫藥費，亦即自認張信義借款利息及往生前之醫藥費係由原告甲○○為原告乙○○○所代墊，實際應由原告乙○○○負擔，惟原告等未能提示由原告甲○○代為支付上開費用之支付證明及其與原告乙○○○間借貸關係存在之相關資料供核，自不能認其主張之事實為真實。
㈢依證人即三芝鄉農會承辦人丙○○所為之證詞可知，本件
貸款一開始是受贈人到三芝鄉農會說要提供乙○○○系爭土地作擔保，且依三芝鄉農會授信原則的規定，應該由資金運用者來當借款人，所以本件貸款資金實際管理、處分及運用權確屬受贈人。另有關受贈人主張88年6月9日借款撥下來除償還張信義淡水一信借款外，餘140萬元係於88年6月22日匯款至第一商業銀行樹林辦事處帳戶償還張信義生前所欠友人丁○○之負債乙節。經依證人丁○○證稱「我有收到這筆款項，…原告甲○○他們家跟我們家是遠親，所以雙方一直有金錢的借貸往來，但是與我們有接觸的人都是原告的父親、母親或他祖父…因為時間已經很久了，而且我們兩家一直互有金錢往來，至於是清償哪一筆借貸，我也不清楚。」可知，原告甲○○之父親、母親或祖父之前有陸續向證人或其父親（已往生多年）借錢，系爭款項係原告家族之償債款，因借貸均未留有借據等資料，未能提示系爭款項實際上係誰與證人 林君 之借貸相關佐證資料。
㈣又按，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動
，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關業已證明稅捐債務之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法之目的。就證人林君所言，系爭款項係受贈人之父親、母親或祖父向證人或其父親所借款項之清償，然此為有參與此項經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中；反之，被告未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。原告既主張系爭款項係償還祖父生前所欠友人丁○○之負債，此相關事證唯原告或證人林君所能提出；惟其無法提示雙方借貸關係證明或雙方如何保證其借貸得以償還之資料，以實其說，原告主張核不足採，被告即無法將系爭款項金額自本件贈與額中減除等情置辯，並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：…二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第1款及第7條第1項第2款所明定。故本件之爭執，在於被告以原告乙○○○將出售系爭土地之資金為原告甲○○清償債務，認應依遺產及贈與稅法第5條第1條規定以贈與論，而補徵本件贈與稅，是否合法有據？
五、經查：㈠按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定外，民事訴
訟法第277條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第
277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈡次按，遺產及贈與稅法第5條所稱「以贈與論」，係以法
律為擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅；而無償為他人清償債務，本質上即係無償承擔他人之債務，自屬上述遺產及贈與稅法第5條第1款規範之視同贈與範疇。故依上開規定，祇要以自己資金無償為他人代償債務，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任，納稅義務人如否認該等資金流動非無償代償債務，自應就其主張之原因事實負舉證責任，均合先說明。
㈢查原告乙○○○於91年4月1日出售系爭土地予訴外人陳育
珅，約定買賣總價款2200萬元，陳育坤開立3張支票支付土地價款，原告乙○○○於91年5月23日將其中上海商業銀行儲蓄部票號0000000之土地款支票8,027,058元，代其孫即原告甲○○償還其向三芝鄉農會之借款本息，而經被告函向該農會查詢結果，三芝鄉農會於88年6月9日貸放原告甲○○800萬元，其於同日匯款6,480,801元入淡水一信帳戶；復於88年6月22日匯款140萬元入一銀樹林辦事處。另據淡水一信94年3月23日淡一信剛字第000000-0號函復說明：原告甲○○於88年6月9日自三芝鄉農會匯款6,480,801元轉入淡水一信之資金，係用以償還其祖父張信義向淡水一信之借款等情，為原告所不爭，並有系爭土地異動索引、支付土地價款支票、三芝鄉農會93年12月10日芝農信字第494號函、94年2月25日芝農信字第20
4號函及檢附轉帳支出傳票、活期儲蓄存款取款條、匯款申請書暨淡水一信前開函附原處分卷第86-104頁可稽，堪信為真實。故被告依查得上開資金流向之經濟活動，以原告以出售系爭土地所得價金，代原告甲○○清償其向三芝鄉農會之借款本息，已涉及遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論之行為，經減除原告甲○○於88年6月9日以系爭貸款代其祖父即贈與人乙○○○之配偶張信義償還向淡水一信之借款6,480,801元，以餘額1,546,257元核定為本次贈與，揆諸前揭規定，洵無不合。
㈣原告起訴雖主張：本件原係原告乙○○○欲以系爭土地向
三芝鄉農會貸款，以清償其配偶張信義生前之債務，因農會表示其老邁無償債能力，才以原告甲○○之名義擔任借款人，惟貸得之款項800萬元，除其中6,480,801元償還張信義向淡水一信之貸款外，另其匯入一銀樹林辦事處丁○○帳戶之140萬元，亦係償還張信義之債務，均與原告甲○○本人無關云云。
㈤惟按，「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據
不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」(最高行政法院36年度判字第16號判例意旨參照)。查原告主張之前開事實，並未出提出任何具體證據為憑，且本院依其聲請，傳訊證人即承辦原告甲○○上開貸款之三芝鄉農會承辦人丙○○結證稱：「本件一開始是原告甲○○到三芝鄉農會說要貸款，他說要提供乙○○○系爭土地作擔保，但是該土地已經有前順位的抵押權是設定給淡水第一信用合作社，經我們依程序鑑價評估後，就同意以800萬元來承貸，…當時辦理承貸的時候，因為鑑於土地提供者乙○○○年事已高，一般評估比較沒有還款能力，且依我們授信原則的規定，應該由資金運用者來當借款人，所以我們就把相關情形告知原告甲○○，後來就由他出面當借款人，乙○○○是擔任連帶保證人及提供系爭擔保品的抵押人。」等語在卷(見本院卷第137頁)，顯見原告甲○○僅向三芝鄉農會表示欲提供乙○○○所有系爭土地作擔保借款，並未表明係原告乙○○○要借款，且依三芝鄉農會授信原則之規定，應由資金運用者為借款人，始由原告甲○○出名為借款人，自足認本件貸款所得資金之實際管理、處分及運用權，應屬原告甲○○無疑，原告甲○○辯稱其僅係借款名義人云云，並不足採。
㈥又經傳訊證人丁○○雖結證稱有收到原告甲○○於88年6
月22日匯入其設於一銀樹林辦事處帳戶之款項140萬元，並表示其家族與原告之家族是遠親，故雙方向有金錢借貸往來，但經手出面借錢者均是原告甲○○之父母親或其祖父，因時間已久，且兩家一直互有金錢往來，故不清楚係清償何筆借款，但其之前與原告甲○○確不相識，亦無金錢來往等語(見本院卷161頁)，惟無法提出任何有關其與原告甲○○父母或其祖父間之借貸資金往來資料以為證明，其真實性已有疑義；復參諸原告主張係為處理張信義之生前債務，而由原告甲○○向三芝鄉農會貸借800萬元，則以證人丁○○所述其家族與原告家族間金錢往來之頻繁複雜，且匯款之金額亦有140萬元之多，原告等如何計算確認張信義應清償所欠丁○○之債務若干，理應有所依憑之帳據資料，惟原告始終未能提出任何具體證據或資金流程以為證明，衡情亦難採信，實難僅憑上述證人證言，即認原告甲○○匯入系爭140萬元，係用以清償其祖父張信義之債務等情屬實，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明之不利益，應由負舉證責任之原告負擔。
六、綜上所述，被告以原告乙○○○以出售系爭土地所得價款，為原告甲○○償還其向三芝鄉農會之借款本息，核定其中1,546,257元應依遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論，併計前次贈與13,972,942元，核定本次應納稅額為453,83
3元，並以原告乙○○○逾期未繳納稅捐，且查無財產可供執行，依同法第7條第1項2款規定，改以受贈人即原告甲○○為納稅義務人，發單補徵上開稅款之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年1月14日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年1月14日
書記官李淑貞