裁判字號：最高行政法院101年判字第964號判決
裁判日期：民國101年11月14日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決
101年度判字第964號上訴人法商． 湯姆生 特許公司（ThomsonLicensing）代表人AlfreddeLassence訴訟代理人 黃章典 律師（兼送達代收人）
莊郁沁 律師 林芝余 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 吳自心 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國101年6月7日臺北高等行政法院99年度訴字第2560號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於駁回請求免稅金額超過美金5,500,000元及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國98年1月22日具函向被上訴人申請其與建興電子科技股份有限公司（下稱建興公司）技術合作及專利授權收取之權利金美金5,800,000元，得適用所得稅法第4條第1項第21款暨同法施行細則第8條之7規定免納所得稅，經被上訴人審查結果，以99年7月12日財北國稅審一字第0990235601號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於96年12月31日與被授權人建興公司簽訂「和解、專利授權、不得主張及技術移轉契約」（下稱系爭專利授權契約），將上訴人所研發並於全球所取得與「唯讀光碟機（CD-Rdrives）」、「可多次錄寫光碟機（CD-RWdrives）」、「唯讀數位視訊光碟機（DVD-RO
Mdrives）」、「可多次錄寫數位視訊光碟機（DVD-RWdrives）」及「數位視訊光碟錄放機（DVDrecorders）」等授權產品相關之專利及技術，提供予建興公司實施，俾該公司得據以製造前揭授權產品。建興公司縱將專利產品委由其百分之百持股之子公司「香港商建興電子科技有限公司」（下稱香港建興公司）再轉委由其百分之百持股之孫公司「建興光電科技（廣州）有限公司」（下稱建興廣州公司）於大陸製造授權產品，仍符合所得稅法第4條第1項第21款之「因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而『使用』外國營利事業所有之專利權」要件，上訴人因而收取之權利金，應予免納所得稅。又建興公司就授權取得之專利及該等專利與其現有自身之相關技術加成後之成果仍由建興公司掌控，而對我國之經濟發展有所助益。且依所得稅法第4條第1項第21款之立法過程及理由，立法者已在此條文中擬制「透過授權取得外國專利權」之行為，即符合「引進生產技術或產品、改進產品品質、降低生產成本」之目的，並未限制取得授權後必須獲致具體結果。惟被上訴人卻依96年7月6日修正發布「外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則」（下稱96年審查原則）第8點規定，將所得稅法第4條第1項第21款所謂「使用」限縮於「僅在我國境內製造」之情況，構成增加法律所無限制之違法。（二）縱認96年審查原則第8點所稱「自行使用」限於我國境內製造，惟上訴人係於96年12月31日簽訂本合約，即在96年審查原則生效日起1年內簽約完成，依該審查原則第11點過渡條款規定，得選擇適用86年5月2日修正發布「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」（下稱86年審查原則）第4點免稅規定，被上訴人逕依96年審查原則第8點否准上訴人所請，於法有違，亦違反信賴保護原則。（三）依前揭所得稅法規定，並未容許被上訴人得介入實質審查授權契約條款，被上訴人援引財政部函文及經濟部工業局（下稱工業局）內部會議紀錄，認本件權利金屬賠償金或和解金之性質，置契約當事人真意於不顧，有違契約自由原則。另所得稅法第4條第1項第21款並未區分我國或外國專利，亦未要求「專利授權」必須向經濟部智慧財產局（下稱智財局）登記始得申請免稅。上述審查原則對於免稅優惠之取得增加此等限制，係增加法所未明文之限制，屬違法、違憲。再者，概括授權（或稱整批授權）為專利授權經常出現之安排，上訴人既以整批授權方式進行專利授權，自無從對個別專利予以定價。被上訴人以上訴人僅7項專利技術經工業局認屬符合審查原則，且以未分別訂價為由，認全部授權權利金均不得免稅，顯逾越所得稅法第4條第1項第21款規定，違反行政程序法第43條及論理法則、經驗法則，更違背行政程序法第9條對當事人有利不利事項一律注意等規定等語，求為判決１、訴願決定及原處分均撤銷。２、應命被上訴人就上訴人98年1月22日由代理人以（98）理專法2150字第98-0116號申請書，申請與建興公司技術合作而提供之專利權，因而收取之權利金免納所得稅乙案，作成准予免稅之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）所得稅法第4條第1項第21款立法意旨，係在促進我國經濟發展及產業升級，是以獎勵對象及範圍應以專利權、商標權及各種特許權利於我國境內使用為限，此目的並不因歷年之修法而有所改變。本件被授權人建興公司表示使用上訴人之7項專利權，係經由其子公司香港建興公司轉委由大陸地區孫公司建興廣州公司製造，可知，上訴人授權專利係在大陸地區製造、使用，非為促進我國經濟發展，核非屬權利金免稅範圍。（二）上訴人與建興公司於96年12月31日簽訂專利授權契約，授予建興公司286項專利權技術，惟僅「檢出電路」等7項專利權經工業局97年12月15日工電字第09701106990號函認符合86年審查原則（此函誤載為96年審查原則）第4點規定，餘279項專利權未經工業局專案核准，自無所得稅法第4條第1項第21款規定免納所得稅之適用。又因前述專利授權契約係就上訴人授予建興公司286項專利權給付權利金，且未依各項專利權技術分別計算其權利金金額。故雖其中7項專利權經工業局專案核准，相關權利金亦無前揭免稅規定條款之適用。（三）依系爭專利授權契約第1.9條、第2.1條、第2.2條、第2.6條、第2.7條及第6.1條約定意旨，上訴人於收到建興公司給付之美金5,800,000元後，對該公司及其關係企業暨其直接或間接客戶、批發商、經銷商，於98年12月31日前之生產、販售、要約販售、使用、租借或其他處分行為，不為專利權之主張。據此，上訴人因該契約收取之權利金美金5,800,000元係屬和解金性質，無所得稅法第4條第1項第21款之適用。（四）96年審查原則第11點過渡條款之增訂，主要係因應該審查原則與86年審查原則適用之項目有所差異，與96年審查原則第8點關於「以提供營利事業自行使用者為限」之規定，並無任何關聯等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依96年審查原則第3點定義之技術合作意旨可知，所得稅法第4條第1項第21款規定之適用範圍，係在我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術。又上訴人申請書已載明系爭專利授權契約係於96年12月31日簽訂並約定自00年0月0日生效，是被上訴人按96年7月6日修正發布之96年審查原則審查，並無違誤。至96年審查原則增訂第11點過渡條款，係因96年審查原則較修正前之86年審查原則更為嚴格，考量跨國技術合作合約洽談費時，為避免洽談完成後，原適用項目業已修正或刪除，爰提供1年之緩衝期，而與同原則第8點「第5點至前點規定之專利權、商標權及專門技術，以提供營利事業自行使用者為限。」之規定，並無任何關聯。上訴人就其授權建興公司使用之專利權，均在大陸地區製造，亦不否認，則被上訴人否准免稅，並無增加法律所無限制之違法。（二）所得稅法第4條第1項第21款規定「使用外國營利事業所有之專利權」，應指經我國核准者。本件經原審法院函詢工業局關於上訴人本件所授權經該局核認符合86年審查原則之7項專利與其他279項專利是否為相同發明一節，該局僅函復須經我國智財局核准有案之專利，至外國對應專利非其核准範圍所及等語，有該局100年10月27日工電字第10001029000號函可按。故工業局就上訴人主張其他279項外國專利並未專案認定，則被上訴人以無法將兩者分割計價為由，以經核准之7項專利技術取得之權利金無免稅規定之適用，並無不合。（三）所得稅法第4條第1項第21款係以權利金作為免稅審查之標的，故是否為權利金，被上訴人即須予以審查，並非擅自介入私人間授權契約。依系爭專利授權契約第1.9條、第2.1條、第2.2條、第2.3條、第2.6條及第6.1條約定意旨，建興公司支付之金額著重於免除上訴人對該公司及其經銷商、客戶，免除在生效日前由建興公司及其子公司等因製造、使用、銷售或其他方式處置契約裝置單元而侵害上訴人專利之請求權主張，與所謂權利金係指有權使用權利所取得報酬，並不相同。是被上訴人認建興公司於系爭專利授權契約期間前之報酬美金5,800,000元，有和解金或損害賠償金之性質，尚無違誤。至上訴人以與本件相同法律爭點之本院判決業經聲請司法院大法官解釋為由，聲請裁定停止本件訴訟，核無必要等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本件原判決以系爭美金5,800,000元性質上均非權利金，且建興公司就上訴人授權之專利均未自行使用，暨上訴人授權之專利僅7項經專案核准，然其權利金計價並未分割等由，認系爭美金5,800,000元均不合所得稅法第4條第1項第21款免稅要件，固非無見。惟查：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅︰……二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」所得稅法第4條第1項第21款定有明文。查本款規定係為消除吸收國外技術知識之障礙，加強促進經濟發展之目的而制定，而須係使用外國事業所有之專利權等特許權利而給付外國事業之權利金，或經政府主管機關核定支付外國事業之技術服務報酬，始屬此款所規範免納所得稅範圍。至因未經授權而使用外國事業所有之專利權等特許權利，致遭要求支付之款項，不論其給付名義為何，因其實質屬侵權行為之賠償，不僅性質上非屬使用報酬之權利金，且因屬違法使用而支付，難認合於本款租稅優惠之目的，自非屬得依本款規定免納所得稅之事項。經查：
１、上訴人係就其與建興公司間簽約日96年12月31日、生效日97年1月1日之系爭專利授權契約而收取之美金5,800,000元，向被上訴人申請依所得稅法第4條第1項第21款規定免納所得稅，並因遭否准而循序提起本件行政訴訟。而就系爭美金5,800,000元之給付，系爭專利授權契約第3.1.1條及第3.1.2條係分別約定：「最遲於2007年12月31日前，美金5,500,000元做為依照第2.1條及第2.2條湯姆生及建興所相互授與之棄權及湯姆生依照第2.1條所授與之權利不主張的約因；」及「最遲於2007年12月31日前，美金300,000元做為湯姆生依照第2.3條所授與之授權及權利不主張的約因。」另該契約第2.1條及第2.2條則分別約定：「依照第3.1條及3.1.1條湯姆生及『湯姆生關係企業』於此在全球所有國家，放棄、免除及撤銷所有其可能因建興或『建興關係企業』於『生效日』前之『授權產品』生產行為……而對建興或『建興關係企業』而產生之請求、要求、責任、款項……」「依照本契約之條款，建興及『建興關係企業』於此放棄、免除及撤銷所有其可能因湯姆生……於『生效日』前之『授權產品』生產行為，以及湯姆生或……就該等授權產品之使用……或其他處分行為而對湯姆生……而產生之所有請求、要求、責任、款項……」等情，業經原判決依調查證據之辯論結果認定在案。可知，系爭美金5,800,000元中之美金5,500,000元係因契約第2.1條及第2.2條而支付，並因契約第2.1條及第2.2條係針對系爭專利授權契約生效日前之行為為棄權及權利之不主張，故而原判決認此部分具有和解金或損害賠償金之性質，即無不合。則依上述規定及說明，系爭美金5,500,000元尚非屬權利金，是原判決據以認無所得稅法第4條第1項第21款規定之適用，即無違誤。上訴意旨以原判決認上開款項非權利金，係置契約當事人真意於不顧，有違契約自由原則之違法云云，無非係執其主觀意見就原審所為事實認定之職權行使事項為指摘，並無可採。
２、又依上述原判決確定之契約內容，系爭美金5,800,000元中之美金300,000元似係因契約第2.3條授與之授權及權利不主張而支付。惟觀原審卷附系爭專利授權契約，其第2.3條係約定：「依照第3.1條及3.1.2條所定及時及完整之付款，湯姆生及『湯姆生關係企業』自『生效日』起至2009年12月31日止依照『湯姆生專利』於世界各國，授與建興及『建興關係企業』如下述非專屬性及不可移轉之權利及授權，但無再授權之權利：……」此約定似係針對系爭專利授權契約生效日至契約生效日後一定期間為授予權利之約定，而契約生效後使用契約所授予權利致應支付之對價，似難謂無涉權利金之屬性。則原審未查明系爭美金300,000元支付之原因，亦未敘明契約生效後使用契約所授予權利而支付之款項，何以仍具屬侵權致須支付之和解金或賠償金性質，即逕認系爭美金300,000元亦具和解金或損害賠償金之性質，即有判決不備理由之違法。
（二）又查：
１、按「第5點至前點規定之專利權、商標權及專門技術，以提供營利事業自行使用者為限。」為96年審查原則第8點所明定。查審查原則係為「審查外國營利事業收取製造業、技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬申請免稅案件」之目的而訂定，性質上屬為協助下級機關為是否合於所得稅法第4條第1項第21款免稅要件之事實認定之行政規則。而所得稅法第4條第1項第21款既係為消除國內營利事業吸收國外技術知識之障礙，以促進經濟發展之目的而制定，則該外國事業提供之權利或技術服務，自須係供國內營利事業自行使用，始足達成上述本款賦予租稅優惠之立法目的。是上述96年審查原則第8點乃基於所得稅法第4條第1項第21款規定之立法目的之當然解釋，自無違反法律保留原則情事，本院自得予以援用。至96年審查原則第11點規定：「本原則中華民國96年7月6日修正生效前第4點至第6點規定之外國營利事業與營利事業於該生效日起1年內簽約者，得依修正前之規定辦理」，乃考量修正後之96年審查原則較修正前之86年審查原則第4點至第6點規定之要件嚴格，為避免洽談費時之契約，於洽談完成後原欲適用之規定業已修正或刪除，而有此1年緩衝期之規定一節，則據原判決比較修正前後相關規定論述甚明，核無不合。況96年審查原則第8點規定乃本於所得稅法第4條第1項第21款規定目的之當然解釋，已如前述，是縱無96年審查原則第8點之明文規定，所得稅法第4條第1項第21款規定之適用亦應為相同之解釋。故上訴論旨再援引96年審查原則第11點規定，所為所得稅法第4條第1項第21款規定關注之重點在於達成我國產業目的，非在管制使用態樣，更無關涉使用地點云云之指摘，核屬其主觀意見，固無可採。
２、惟查：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」為行政訴訟法第125條第1項所明定。本件被上訴人係以「建興電子97年度合併財務報表暨會計師查核報告，該公司約94％商品成品進貨來源為香港建興公司，而香港建興公司百分之百進貨來源為建興廣州公司，故該公司『絕大部分』授權專利係由建興電子大陸孫公司製造、使用」等語，而認上訴人不合權利金免稅所應具備之自行使用要件。至原判決則係以上訴人就其授權建興公司使用之專利權均在大陸地區製造一節亦不否認，而認系爭款項不合所得稅法第4條第1項第21款規定之免稅要件。然依被上訴人之認定，建興公司就上訴人授予之專利權等權利亦僅是「絕大部分」在大陸地區使用，尚非全部；而觀原審卷，原審所稱上訴人之「不否認」，似係指上訴人未就其授權之專利等權利，建興公司有在大陸地區使用一節為爭執，準此，得否逕認建興公司支付權利金所取得之專利權等權利，均非自行使用，即非無再探究之餘地。況依系爭專利授權契約之約定，上訴人關於系爭權利金授權使用之期間似至98年12月31日。則被上訴人僅依建興電子97年度合併財務報表暨會計師查核報告，即認上訴人絕大部分授權專利係由建興公司之大陸孫公司製造、使用，而原判決又未予以調查，即遽認上訴人關於系爭權利金之授權使用均不合96年審查原則第8點規定，核有判決不適用法規及理由不備之違法。
（三）再依上述所得稅法第4條第1項第21款規定，並參諸同法施行細則第8條之7：「適用本法第4條第1項第21款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」之規定，關於所得稅法第4條第1項第21款免稅規定之適用，係須具備「經目的事業主管機關核准」之要件，故而原判決以上訴人因系爭權利金而授權之專利共286項，然僅其中7項專利經工業局認符合86年審查原則規定，惟此7項專利與其他授權專利未分割計價，而認系爭權利金無所得稅法第4條第1項第21款免稅規定之適用，固非無見。然查，依原判決確定之事實，上訴人授權之專利中既有7項符合所得稅法第4條第1項第21款規定所須具備之「經目的事業主管機關核准」之要件，則何以僅因權利金計價之約定未就逐項專利分別為之，即得認系爭權利金均不合所得稅法第4條第1項第21款之免稅規定，其理由已有不備！況觀原審卷附工業局100年10月27日工電字第10001029000號函，其說明四曾敘及：
「另本案專利權人授權建興電子科技股份有限公司之技術內容實質上可由說明一之7項專利涵蓋」等語，則該7項專利似屬本件專利授權契約之核心甚係可包含全部之項目，尚非可有可無之不影響項目；加以上訴人似曾以98年3月27日陳報函提出系爭權利金之計算方式，即系爭權利金之協商，似非全無數據及計算方式之依憑，是原審未進一步查明，即逕採被上訴人所為因權利金未切割計價之理由，而認系爭權利金均不合免稅規定，即有不依職權調查事實及理由不備之違法。
（四）綜上所述，系爭美金5,800,000元中之美金5,500,000元性質上既非權利金，則其即與所得稅法第4條第1項第21款規定之免稅要件不合，是原判決將此部分之訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨就此部分（即被上訴人否准免稅金額美金5,500,000元之原處分及訴願決定暨上訴人請求作成准美金5,500,000元之免稅行政處分部分）指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至系爭美金5,800,000元中之美金300,000元部分，原判決關於其非屬權利金之認定，既有如上所述之違法，且原判決認建興公司支付系爭款項所獲授權之專利均未自行使用，暨就經專案核准之專利以權利金計價無法分割為由認均不合免稅要件，復有如上所述之違法，並與判決結論有影響，故原判決將系爭美金300,000元部分之訴願決定及原處分予以維持，並駁回上訴人此部分之訴，即有違誤，上訴論旨，求予廢棄，即有理由；惟因此部分之事證均有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決此部分廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年11月14日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官吳東都法官姜素娥法官蕭惠芳法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國101年11月15日
書記官張雅琴