裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第577號判決
裁判日期：民國93年02月18日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第五七七號
原告甲○○訴訟代理人 卓隆燁 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十日台財訴字第○九一一三○一四五六號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：緣原告辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報時，自行申報
其配偶 林桐珀 取自私立 何佳仁 英語會話短期補習班（下稱何佳仁補習班）之其他所得為新台幣（下同）二○九、○○三元，經財政部台灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）台中市分局依據當年度訪查紀錄表上所載之班別、人數及收費情形，核定該補習班當年度之收入總額為一○、六一九、六○○元，費用為八、二九六、一二五元，所得額為二、三二三、四七五元，即增列所得額二、一一四、四七二元，通報被告併課原告八十五年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額為三、八六一、六八○元，淨額為三、一二○、六八○元。原告對被告核定該補習班之收入總額不服，主張該補習班平日收費即開立收據，已誠實申報等情。申請復查，經被告以九十一年七月二十六日財北國稅法字第○九一○二二二二五三號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回；原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張何佳仁補習班有依法設置帳證紀錄供核，被告卻僅依一次訪查紀錄推估全年所得，違反實質課稅原則，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年度左列各類所得合併計算之：：：第九類
：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第十四條第一項第九類定有明文。
⒉次按「：：四、前述幼稚園、托兒所、補習班之所得，應以其所收學雜費等減
除成本及必要費用後之餘額，由所得人按其他所得依法申報課徵綜合所得稅，其所得額之核定準用『執行業務所得查核辦法』之規定辦理。」財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋有案。
⒊復按「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置
日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月，……。執行業務收入應給予他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之次序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存」執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第六條亦有明文。
⒋「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）六十一年判字第七十號著有判例。
⒌本件爭點為被告逕按中區國稅局一次之訪查紀錄，即推估補習班全年度之所得，卻對依法設置並登載之帳證紀錄為不顧，違反實質課稅原則。
⑴本件原告配偶開設之何佳仁補習班，業依法設有分類簿、現金簿、總分類帳
之分類紀錄，已經由稽徵機關驗印並按會計事項發生次序逐日登帳，並取據入帳憑證，符合查核辦法第六條規定，則依首揭行為時所得稅法第十四條第一項第九類規定，被告自應依補習班之帳冊憑證，據實調查，就當年度之收入總額減除成本及費用，核定當年度所得額，方為適法。豈被告逕以中區國稅局訪查一天之學生人數，即推估補習班全年之收入總額，顯出於臆測，與實質課稅原則相違背，亦與前引法文意旨相格，應予撤銷。
⑵本件前於八十五年十二月九日晚上八點中區國稅局所屬台中市分局派員赴補
習班實地查訪，茲清點各班學員人數，而查訪人員並未清查學生當時上課身分而詳排除補課、試聽學員人數，即根據其清點之人數認定為實際報名上課之人數，不僅有違實質課稅原則，且顯有蓄意忽視補習班經營型態中常見補課、試聽等之事實。況且，查訪人員以一天其中一上課時段的人數去做全年的課稅依據，未考慮補習班本身屬於三個月一期，期間可能因寒暑假學生學校放假補課及試聽人數增加，或因氣候及節慶日，使得補習班人數並非每季相同，若僅依據一天之上課人數據為估算全年總人數，殊顯與事實不符，亦難謂合。
⑶再者，何佳仁補習班為推展開發全國性聯屬之個別補教事業，而與嘉學實業
有限公司簽訂顧問服務合約，其由該公司針對教學、廣告、教材及帳務處理等提供顧問諮詢服務，收費標準則係以補習班每月招生學費收入之百分之六計收，故該公司基於自身利益，不定期到補習班查核學生人數，確保帳載人數及學費收入之正確，而原告自行申報之收入總額按百分之六之比例換算該公司開立發票之收入總額無誤（前於復查及訴願階段已檢附與嘉學實業有限公司簽訂之顧問服務費合約書及發票影本供考），此足堪勾稽證明補習班申報（即帳載）之學生人數的正確性，被告稱無勾稽資料可依據，顯屬卸責。⑷另訴願決定理由指摘補習班之有收據開立一小部分後，留有空白未再依序繼
續開立，謂與查核辦法第六條規定不符，查依查核辦法規定，執行業務收入「應給予他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之次序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」因補習班繳交學費時間集中，有些學員可能同時在上課前十幾分鐘內湧入繳費處，補習班為了避免家長及學員等候繳費時間過長影響學員上課時間，故同時安排數位行政人員同時處理學生的繳費情況，而由行政人員各分持一本收據同時開立，應屬合法合理，均各櫃檯行政人員所持收據為訂本式，且確實依序開立，各本收據並未中間留有空白頁之情，若有作廢者，也一定須同時保留二聯，而空白之未使用之收據聯，都屬後段部分。此乃方便繳費所採之權宜之計，應無未合。綜上所陳，被告率以一次之訪查資料即揭為核定全年度之收入及所得額，並未就補習班業務狀況做實際了解，其核定結果即與實際情況不符，違反公平課稅原則。
⒍關於被告指稱「經查原告雖提示該補習班各班教室座位表供核，唯未能提示學
員名冊等完整資料，無法勾稽其真偽。又原告提供之收據亦根據座位表上之學員名字填載，且有多本收據僅開立一小部分後即空白未再依序繼續開立，與前揭規定不符。另依據中區國稅局台中市分局於八十五年十二月九日晚上八點訪查時，實地清點各班之學員人數，其學員上課人數多於原告提供教室座位表及收據所戴之人數，如F2、D1、E4及F4等班實際清點人數為十六人、二十五人、二十四人及二十四人，惟其座位表及收據所載之人數卻為十四人、十八人、二十一人及二十二人，更足以證明原告主張並非事實。」，本件爭點為被告逕按中區國稅局一次訪查紀錄，即推估補習班全年度之收入，卻對原告依法設置並登載之帳證紀錄於不顧，違反實質課稅原則。被告僅依據中區國稅局八十五年十二月九日晚上八時一次之訪查紀錄簿，即推估核定原告全年度收入總額，顯有違反經驗及論理法則，說明如后：
⑴根據最高行政法院六十一判字第七十號判例「認定事實，須憑證據，不得出
於臆測。」本件原告配偶林桐珀開設之何佳仁補習班，業依法設有分類帳、現金簿、總分類帳等，並經稽徵機關驗印，且按會計事項發生次序逐日登帳，並取據入帳憑證，符合查核辦法第六條規定；且教室座位表及學員名冊，內容本屬相同，法律上並未訂有一定之格式，原告以各班教室座位表替代學員名冊，於法應無違誤，被告自應依補習班之帳冊憑證，核實認定其收入及費用。
⑵又被告謂「又原告提供之收據亦根據座位表上之學員名字填載，且有多本收
據僅開立一小部分後即空白未再依序繼續開立，與前揭規定不符。」，卻未見被告論明原告違反何種規定，顯見被告所述實屬卸責之詞。
⑶被告竟執以原告提供之收據亦根據座位表上學員名字填載，且多本收據僅開
立一小部分後即空白未再依序繼開立，為其否准理由。如訴狀所述，因補習班繳費時間集中，為避免家長及學員等候繳費時間過久，故均安排多個收費櫃檯，並由每個櫃檯行政人員各持一本收據同時開立，用畢再換新本，此方式純係為方便繳費之權宜措施，且補習班亦已將未使用之空白收據以截半作廢方式處理，上開作業方式核與現時法令規定，並無違法之處，被告以此相繩，顯然失據，應無足採。另關於收據與學員座位表部分，完全相符始稱正常，如有不符才有異常之可能。被告以原告提供完全相同之資料，認係異常行為，亦足見其查核見解異常之一般。
⑷另於八十五年十二月九日晚上八點中區國稅局派員赴補習班實地查訪，清點
各班學員人數時，訪查人員並未清查當時上課學生身分，疏未詳予排除補課、試聽學員人數之情，即根據其清點之人數認定為實際繳費上課人數，顯有調查不周之疏失。且據原告於九十二年四月二十九日聲請閱卷資料顯示，發現部分內容仍有爭議，說明如后：
①本件經向鈞院申請閱卷後發現，同一訪查錄表中，其訪查時間，並非只有
八十五年十二月九日（星期一），紀錄表中還有同年十二月二日（星期一）的訪查紀錄，針對十二月二日的訪查結果，並未發現上課人數與申報人數有異常狀況，上開二日均為星期一，當日之上課班別、時間及學員人數等完全相同，既中區國稅局於十二月二日的訪查結果，與原告之申報數相同，則於學員人數並未變動之情況下，即可證明補習班遍存之旁聽、補課等情。豈被告僅以中區國稅局於十二月九日之訪查結果，即率予推翻十二月二日的訪查結果，並據為核定全年收入總額之依據，殊顯與事實證據不符，難謂有合。
②另中區國稅局前亦曾於八十五年七月十日（星期三）下午三點四十分派員
至補習班訪查，依訪查記錄表顯示，現場上課學員人數與原告申報數均相同，並無任何異常之處，亦足證明原告始終誠實申報之事實。
③縱如被告見解，仍應依中區國稅局八十五年十二月九日之調查結果，調查
增加補習班之收入總額者，亦應排除八十五年一月至八月間查無異常之期間（原告補習班之課程暑假期間為二個月一期，其餘期間則為三個月一期，中區國稅局於八十五年七月十日訪查時之班別課程期間至八月底）。被告見未及此，猶執調整全年收入總額之見解，難謂合法。
㈡被告主張：
⒈本件原告之配偶林桐珀係私立何佳仁英語會話短期補習班之負責人，八十五年
度原列報該補習班全年度收入總額為八、五四○、一九○元，費用為八、三三
一、一八七元，所得額為二○九、○○三元。案經中區國稅局台中市分局依據當年度訪查紀錄表上所載之班別、人數及收費情形，核定該補習班當年度之收入總額為一○、六一九、六○○元，費用為八、二九六、一二五元，所得額為
二、三二三、四七五元，即增列所得額二、一一四、四七二元，通報被告併課原告八十五年度綜合所得稅。
⒉原告對原核定該補習班之收入總額不服，主張該補習班平日收費即開立收據，
已誠實申報，並檢附教室座位表共七十七張供核。經查原告雖提示該補習班各班教室座位表供核，惟未能提示學員名冊等完整資料，無法勾稽其真偽。又原告提供之收據亦根據座位表上之學員名字填載，且有多本收據僅開立一小部分後即空白未再依序繼續開立，與前揭規定不符。另依據中區國稅局台中市分局於八十五年十二月九日晚上八點訪查時，實地清點各班之學員人數，其學員上課人數多於原告提供教室座位表及收據上所載之人數，如F2、D1、E4及F4等班實際清點之人數為十六人、二十五人、二十四人及二十四人，惟其座位表及收據上所載之人數卻為十四人、十八人、二十一人及二十二人，更足以證明原告主張並非真實。是原告所訴核不足採，原核定依據訪查紀錄表所載之資料核定該補習班收入總額為一○、六一九、六○○元，並無不合。
理由按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：…第九類
：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月，……。執行業務收入應給予他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。……。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報，並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定之收費及費用標準核定其所得額」分別為查核辦法第二條第二項、第六條第一項、第四項及第八條前段所規定。
本件原告辦理八十五年度綜合所得稅結算申報時，自行申報其配偶林桐珀取自私立
何佳仁補習班之其他所得為二○九、○○三元，經中區國稅局台中市分局依據當年度訪查紀錄表上所載之班別、人數及收費情形，核定該補習班當年度之收入總額為一○、六一九、六○○元，費用為八、二九六、一二五元，所得額為二、三二三、四七五元，即增列所得額二、一一四、四七二元，通報被告併課原告八十五年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額為三、八六一、六八○元，淨額為三、一二○、六八○元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張何佳仁補習班有依法設置帳證紀錄供核，被告卻僅依一次訪查紀錄推估全年所得，違反實質課稅原則，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告之配偶林桐珀係何佳仁補習班之負責人，有該補習班所提座位表等資料負責
人欄蓋林桐珀印章附原處分卷可稽，復為原告所不爭執，八十五年度原告列報其配偶林桐珀取自該補習班收入總額為八、五四○、一九○元，費用為八、三三一、一八七元，所得額為二○九、○○三元（計算式：八、五四○、一九○元─八、三三
一、一八七元），案經中區國稅局台中市分局依據八十五年十二月九日訪查紀錄表所載之班別、人數及收費情形，核定該補習班當年度收入總額為一○、六一九、六○○元，費用為八、二九六、一二五元，所得額為二、三二三、四七五元（計算式：一○、六一九、六○○元─八、二九六、一二五元），即增列所得額二、一一四、四七二元，通報被告併課原告八十五年度綜合所得稅，並發單補徵稅額五三六、二五七元，有核定表及所得額歸戶傳票、核定通知書分別附本院卷暨原處分卷可憑，揆諸首揭規定，自無不合。
至於原告訴稱：何佳仁補習班平日收費均有開立收據，並設置帳證，已據實申報，
被告僅依八十五年十二月九日之一次訪查紀錄推估全年所得，違反核實課稅原則等語。惟查原告未能提示學員名冊等完整資料供勾稽，且中區國稅局台中市分局八十五年十二月九日實地訪查清點各班學員人數，其學員上課人數多於原告所提供教室座位表及收據上所載人數，如Ｆ２、Ｄ１、Ｅ４、及Ｆ４等班實際清點人數為十六人、二十五人、二十四人及二十四人，惟其座位表及收據所載之人數卻為十四人、十八人、二十一人及二十二人，原告卻未能具體證明上開人數不符理由，被告係以平均方式計算其所得，而非僅以八十五年十二月九日之訪查結果從高推估其所得（參見本院言詞辯論筆錄及前述核定表），原告所訴，顯有誤解，洵不足採。
綜上說明，本件被告之原處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年二月十八日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王立杰
法官王碧芳法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年二月二十日
書記官姚國華