裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2657號判決
裁判日期：民國97年02月27日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02657號原告甲○○訴訟代理人 許佳新 (會計師)被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
6月23日台財訴字第09600203610號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係信合美聯合診所（以下稱信合美診所）合夥人，民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，原列報該診所收入總額新台幣（下同）124,701,947元，費用總額99,751,926元，全年所得額24,950,021元。嗣該診所於94年3月18日更正申報業務損益計算表收入總額154,652,770元，費用總額123,709,589元，全年所得額30,943,181元，經財政部台灣省南區國稅局（以下稱南區國稅局）依其更正申報之業務損益計算表、中央健康保險局通報資料及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，重行核定收入總額154,694,710元（全民健康保險收入103,990,464＋部分負擔收入6,919,882＋掛號收入5,964,150＋自費收入37,358,574＋其他收入323,750＋人壽保險檢查收入125,850＋利息收入12,040），依部頒費用標準計算費用總額107,409,553元[（103,990,464＋6,919,88
2＋5,964,150）×78﹪＋（37,358,574＋323,750）×43﹪＋125,850×35﹪]，全年所得額47,285,157元，並按原告之合夥比例15﹪計算，核定其執行業務所得7,092,774元，通報被告所屬桃園縣分局歸課原告綜合所得總額7,190,24
4元，補徵應納稅額1,013,584元。原告不服，主張其未取得如核定之所得，請求撤銷原核定云云，向被告申請復查，案經被告審理認為:南區國稅局以95年8月21日南區國稅法二字第0950073277號函請原告提示信合美診所92年度之帳簿文據供核，原告表示無法提供，有其95年10月19日說明書可稽，依首揭規定，原核定執行業務所得7,092,774元，並無不合為由，遂作成96年3月8日北區國稅法二字第0960016801號復查決定駁回，未獲變更(下稱原處分)，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：(原告經合法通知未到庭，據其起訴狀
所載聲明及陳述)⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。
」為稅捐稽徵法第48條之一所明定。另「符合本要點第3點各款規定之一，且申報收入與本局核算收入相符者；或雖不符或有漏報收入，惟業者同意就差額收入或漏報收入按全額計入所得額者，准予書面審核，否則應調帳查核，另漏報所得額部分仍應依規定處罰。前項調增收入或漏報收入，如係屬業務收入性質，仍得依書審純益率核算之費用認列，惟最高不得高於申報帳載費用總額。」為財政部臺灣省南區國稅局90年度執行業務所得及私人辦理補習班等其他所得書面審核作業要點之第4點所明定。
⒉原告係信合美診所合夥人，92年度綜合所得稅結算申報，
列報該診所收入總額124,701,947元，費用總額99,751,
926元，全年所得額24,950,021元，被告並於92年核定所得額，惟信合美診所因會計人員疏忽漏計部分自費收入，且依稅捐稽徵法第48條之規定，於94年，按首揭財政部臺灣省南區國稅局90年度執行業務所得及私人辦理補習3月18日申請更正業務損益計算收入總額為154,652,770元等其他所得書面審核作業要點適用書面審核，並加計利息補繳稅款。被告以信合美診所未能提供帳簿文據為由，而按未設帳之財政部91年2月21日台財稅字第0910451052號函釋核算信合美診所之純益率。但因信合美診所因基於誠實心態，遂按漏報之金額自動誠實補報補繳稅款，被告應按其原核定之書審率加以核定，始為適法，若被告採用已核定稅額後再自動補報補繳稅款，均通知調帳查核，那以後何人敢自動補報補繳稅款，豈不劣幣驅逐良幣，無人敢自動補報補繳稅款。原處分及訴願決定未察，遽駁回原告之復查、訴願，均有違誤，應予撤銷，為此狀請鈞院鑑核，賜判決如訴之聲明，以符法制，而維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之︰……第2類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除……其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。
業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、中段及同法施行細則第13條第2項所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，92年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……11、西醫師：㈠全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：78％。㈡非屬全民健康保險收入：……2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：……(12)其他科別：43％。……㈤人壽保險公司給附之人壽保險檢查收入，減除35%必要費用。」為財政部93年2月6日台財稅字第0930450551號令所核定。
⒉答辯理由：
⑴原告係信合美診所合夥人，92年度綜合所得稅結算申報
，列報該診所收入總額124,701,947元，費用總額99,751,926元，全年所得額24,950,021元，嗣該診所於94年
3月18日更正申報業務損益計算表收入總額154,652,77
0元，費用總額123,709,589元，全年所得額30,943,181元，南區國稅局以該所未能提示帳簿文據供核，乃依其更正申報之業務損益計算表、中央健康保險局通報資料及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，重行核定收入總額154,694,710元（全民健康保險收入103,990,464＋部分負擔收入6,919,882＋掛號收入5,964,150＋自費收入37,358,574＋其他收入323,750＋人壽保險檢查收入125,850＋利息收入12,040），依部頒費用標準計算費用總額107,409,553元[（103,990,464＋6,919,882＋5,964,150）×78﹪＋（37,358,574＋323,750）×43﹪＋125,850×35﹪]，全年所得額47,285,157元，並按原告之合夥比例15﹪計算，核定其執行業務所得7,092,774元，合先陳明。
⑵查南區國稅局以95年8月21日南區國稅法二字第095007
3277號函請原告提示信合美診所92年度之帳簿文據供核，原告表示無法提供，有其95年10月19日說明書可稽，是南區國稅局依首揭規定，核定執行業務所得7,092,77
4元，並無不合。⑶另依首揭所得稅法規定，執行業務者應設置帳簿，詳細
記載其業務收支項目，若其未能提供證明所得額之帳簿文據，稽徵機關自得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。是南區國稅局為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者等誠實記帳，乃訂定書面審核要點，仍應以依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證者始有其適用。本件信合美診所雖自動申請更正收入，惟未能提示該診所之帳簿文據，是依首揭規定，仍應按部頒費用標準核定各合夥人之執行業務所得，其所訴洵不足採。綜上，原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、本件被告代表人原為 凌忠嫄 ，嗣於訴訟進中變更為陳文宗，並由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張:原告係信合美診所合夥人，92年度綜合所得稅結算申報，原列報該診所收入總額124,701,947元，費用總額99,751,926元，全年所得額24,950,021元，被告並於92年核定所得額。惟信合美診所因會計人員疏忽漏計部分自費收入，已按漏報金額自動誠實補報補繳稅款，南區國稅局應依書面審核要點規定，按其原核定之書面審核純益率加以核定，始為適法，若自動補報補繳稅款案件，均通知調帳查核，將無人敢自動補報補繳稅款。原處分及訴願決定，均有違誤，應予撤銷，爰提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以:依首揭所得稅法規定，執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項目，若其未能提供證明所得額之帳簿文據，稽徵機關自得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。南區國稅局為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者等誠實記帳，乃訂定書面審核要點，仍應以依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證者始有其適用。本件信合美診所雖自動申請更正收入，惟未能提示該診所之帳簿文據，依首揭規定，仍應按部頒費用標準核定各合夥人之執行業務所得，是原處分並無違誤，本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰‧‧‧第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」「執行業務者未依法辦理結算申報，，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、中段及同法施行細則第13條第2項所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，92年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：‧‧‧十一、西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用）：78％。（二）非屬全民健康保險收入：‧‧‧⒉醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：‧‧‧（12）其他科別：43％。」為財政部93年2月6日台財稅字第0930450551號令所核定。復按「申報或調整適用書面審核者，應依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證，並依法辦理綜合所得稅結算申報及執行業務（其他）所得之損益申報，‧‧‧。」亦為南區國稅局書面審核要點第5點所規定。查上開令函及書面審核要點，分別為財政部本於中央主管機關之地位，及南區國稅局本其權責就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應如何調查、審核及計算其執行業務所得，所為技術性及細節性事項之規範（行政規則），核與所得稅法第14條規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、審查結果增減金額變更比較表、95年10月19日原告說明書、92年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、綜合所得稅核定通知書92年度申報核定、92年度綜合所得稅結算申報書、92年度綜合所得稅速算公式、92年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、申請復查案件通報單、派查通知單、復查申請書、財政部台灣省南區國稅局綜合所得稅復查報告、92年度綜合所得稅執行業務及其他所得申報案件覆核報告書、92年度申報核定調整數額覆核報告表、財政部台灣省南區國稅局綜合所得稅所得資料傳票、財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局復查案件初審紀錄表、復查案件移送清單分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於:南區國稅局以原告未能提示該診所之帳簿文據，乃按部頒費用標準核定各合夥人之執行業務所得，通報被告所屬桃園縣分局歸課原告綜合所得總額7,190,244元，補徵應納稅額1,013,584元，是否適法?本院判斷如下:
㈠、按司法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」是所得稅法第14條第1項第2類前段及中段規定，執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項目，其目的在於便利稽徵機關查核，並無不合。又依同法施行細則第13條規定，未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關自得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。另財政部93年2月6日台財稅字第0930450551號令函，訂定推計核定收入總額標準，依前揭司法院解釋意旨，其推計核定方法，與憲法第19條規定之本旨並無牴觸。又南區國稅局為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者等誠實記帳、申報，乃訂定上揭書面審核要點，以供徵納雙方共同遵守，達到便利徵繳作業之目的。惟申報或調整書面審核者，仍應以依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證者始有其適用，此觀南區國稅局書面審核要點第
1點及第5點之規定甚明。
㈡、本件原告係信合美診所合夥人，92年度綜合所得稅結算申報，原列報信合美診所收入總額124,701,947元，費用總額99,751,926元，全年所得額24,950,021元，嗣該診所於94年3月18日更正申報業務損益計算表收入總額154,652,770元，費用總額123,709,589元，全年所得額30,943,181元，惟該診所申請更正後92年度收入雖較原申報收入調增29,950,823元（154,652,770元－124,701,947元），但申請更正後之費用總額，亦較原申報帳載費用總額調增23,957,663元（123,709,589元－99,751,926元），顯有異常。南區國稅局遂以95年8月21日南區國稅法二字第0950073277號函請原告提示信合美診所92年度之帳簿文據供核，原告表示無法提供，有其95年10月19日說明書可稽(見本院卷第44頁)，揆諸首揭規定，南區國稅局依其更正申報之業務損益計算表、中央健康保險局通報資料及各類所得扣暨免扣繳憑單，核定收入總額154,694,710元（全民健康保險收入103,990,464＋部分負擔收入6,919,882＋掛號收入5,964,150＋自費收入37,358,574＋其他收入323,750＋人壽保險檢查收入125,85
0＋利息收入12,040），依前揭費用標準計算費用總額107,409,553元【（103,990,464＋6,919,882＋5,964,150）×78％＋（37,358,574＋323,750）×43％＋125,850×35％】，全年所得額47,285,157元，並按原告合夥盈餘分配比例15％計算，核定其執行業務所得7,092,774元，通報被告所屬桃園縣分局歸課原告綜合所得總額7,190,244元，補徵應納稅額1,013,584元，於法並無不合。
㈢、從而，依首揭所得稅法規定，執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項目，若其未能提供證明所得額之帳簿文據，稽徵機關自得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。南區國稅局為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者等誠實記帳，乃訂定書面審核要點，仍應以依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證者始有其適用。本件信合美診所雖自動申請更正收入，惟未能提示該診所之帳簿文據，是南區國稅局乃按部頒費用標準核定各合夥人之執行業務所得，揆諸首揭規定，自屬有據。又原告提起本件訴訟，僅泛稱信合美診所已按漏報之金額加計利息，自動補報補繳稅款，被告應按其原核定之書面審核純益率加以核定云云，惟迄未提出相關帳簿文據供查，即難為有利於原告之認定，是原告之主張，尚無可採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均不可採。南區國稅局依查得資料核定收入總額154,694,710元，依部頒費用標準計算費用總額107,409,553元，全年所得額47,285,157元，並按原告之合夥比例15﹪計算，核定其執行業務所得7,092,774元，通報被告所屬桃園縣分局歸課原告92年度綜合所得總額7,190,244元，補徵應納稅額1,013,584元，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年2月27日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官劉錫賢法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年2月29日
書記官劉道文