裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第1732號判決
裁判日期：民國96年11月14日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01732號原告台灣鑽石工業股份有限公司代表人甲○○董事長）住訴訟代理人 陳建宏 （會計師）住臺北市○○○路○段○○○號12樓被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年3月30日台財訴字第09600074330號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額新臺幣（下同）6,513,54
2元及分配股利總額所含之可扣抵稅額5,110,560元，被告初查以其90年度股東可扣抵稅額帳戶未減除已核退之89年度結算申報自繳溢繳稅額929,795元，乃更正90年度期末餘額5,583,747元，91年度期初餘額5,583,747元，按調整後股東可扣抵稅額帳戶餘額5,611,057元占累積未分配盈餘帳戶餘額22,462,737元之比率24.98%，核算分配股利總額所含之可扣抵稅額4,383,989元後，核定超額分配可扣抵稅額726,
571元，並依所得稅法第114條之2第1項第1款規定，按超額分配之金額726,571元，處1倍之罰鍰726,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年12月25日北區國稅法一字第0950031202號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告於92年8月收到被告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書時，便立即將此部分金額補記入股東可扣抵稅額帳戶之減項，與所得稅法第66條之4所規定股東可扣抵稅額帳戶餘額之減除記入時點，尚無不符：
按89年3月臺灣省會計師公會中區連絡處與財政部臺灣省中區國稅局合辦之「實施兩稅合一稅制後有關未分配盈餘及股東可扣抵稅額帳戶申報疑難問題座談會」議題及結論案號一說明三：「公司辦理結算後即以結算年度稅後餘額為分配盈餘之依據，並已確定股東在當年度可享之權益。俾免衍生股東股權變動後因嗣後補退稅之諸多問題。從而財務會計在處理稽徵機關核定補退稅問題時皆不問該補退稅年度所屬，一概列為補退稅發生年度應納營利事業所得稅額之調整項目。」由前揭決議內容可知，原告於92年8月收到被告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書時，便立即將此部分金額929,795元補記入股東可扣抵稅額帳戶之減項，與所得稅法第66條之4股東可扣抵稅額帳戶餘額之減除記入時點及前揭座談會結論之規定，尚無不符。被告未能就事實真相予以詳加調查，亦未考慮納稅義務人對於已申報案件，最終核定金額與原申報金額發生退補稅之差異時，如尚需追溯還原各期應有之金額，恐將造成眾多股東會因公司重新計發股利憑單，而需重新更正申報其當年度所得稅，如此，僅徒耗無謂之稽徵成本及造成投資大眾之抱怨，故現行法令亦特別規定，經稽徵機關核定減少之稅額，其可扣抵稅額帳戶減除之日期為核定通知書送達日，本件原告亦遵照辦理，並無任何違誤之處，原處分自應予以撤銷重核。
２、按所得稅法第66條之4規定：「（第1項）營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：
一、分配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。二、八十七年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。…（第2項）營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左：一、前項第一款規定之情形，為分配日。二、前項第二款規定之情形，為核定退稅通知書送達日。…」依上述可扣抵規定，納稅義務人應於核定退稅通知書送達日時，將稽徵機關調查核定減少之稅額自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除。訴願決定機關雖稱「訴願人於90年3月30日繳納5,456,867元，其中溢繳929,795元未於90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表減除，依前揭規定，原核定超額分配可扣抵稅額726,571元並無不合為由，駁回其更正之申請」，惟原告分配基準日為91年3月15日，被告卻於91年8月16日始核定89年度應退自繳溢繳稅額929,795元，故即使原告於91年12月18兌領，核定退稅通知書送達日顯然落後盈餘分配日，何有超額分配可扣抵稅額之理。被告顯以90年3月30繳納稅款日認定為股東可扣抵稅額帳戶減除之日期，而非所得稅法第66條之4明定之核定退稅通知書送達日，顯有違誤。
３、次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」分別為行政罰法第7條第1項及第8條所規定，其立法意旨明確指出現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務而欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。本件原告申報時係依所得稅法第66條之
4及前述「實施兩稅合一稅制後有關未分配盈餘及股東可扣抵稅額帳戶申報疑難問題座談會」議題及結論案號一說明三之規定辦理，實無任何違誤之處，絕未有任何「蓄意欺瞞、蓄意虛增」股東可扣抵稅額帳戶金額之行為。況原告於92年8月接獲核定90年度股東可扣抵帳戶核定通知時，亦依現行相關法律及函釋規定，即刻將差異數補計入股東可扣抵稅額帳戶之減項，並無任何過失或不當之行為，故就行政罰法之立法精神而論，為落實基本人權之保障，行政機關對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，即需舉證行為人有故意或過失之情事，方可予以處罰。另原告之股東結構約有百分之七十為日本投資人，縱原告確有超額分配之情事，由於其外國股東無法抵減因兩稅合一產生之可扣抵稅額，尚不致造成國庫稅收之損失。衡諸原告之股東結構，與所得稅法第114條之2第1項第1款規定營利事業如有超額分配，應處罰鍰金額係就多分配予股東申報扣抵之稅額部分，本件原告之外人股東所獲配之股利，其隱含可扣抵稅額均無法申報扣抵，對政府稅收並未有不利影響，被告即不得依所得稅法第114條之2第1項第
1款規定對原告課處罰鍰，原處分明顯違法，應予撤銷。
４、末按「…股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」係為所得稅法第66條之2第2項後段所規定。又「實施兩稅合一稅制後有關未分配盈餘及股東可扣抵稅額帳戶申報疑難問題座談會」議題及結論案號一說明四：「股東可扣抵稅額帳戶餘額有前後年度啣接之問題，設已經過數年度之申報後始發生稽徵機關核定補退稅事實時，如財政部之解釋，各已申報年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額皆需變動更改。設補退稅年度之公司盈餘為零時，根本無法善後，且違反所得稅法第66條之2，次年度期初金額『應』與上年度期末金額相啣接之規定。」，由於原告於接獲被告所作之90年度股東可扣抵稅額帳戶核定通知書時，便立即將89年度應納營利事業所得稅額之申報與核定差異數補記入股東可扣抵稅額帳戶之減項，致後續92年、
93年及94年度之股東可扣抵稅額分別少分配684,381元、153,321及49,479元，故截至目前為止原告之股東可扣抵稅額僅多分配26,248元（726,570元＋186,859元－684,381元－153,321元－49,479元＝26,248元）。又因股東可扣抵稅額帳戶餘額有前後年度啣接之問題，本件系爭股東可扣抵稅額帳戶減除項目之計入時點僅係單一行為，其結果卻會是延伸以後各年度，故稅捐稽徵機關於課處罰鍰時更應小心謹慎，並對納稅義務人有利不利之情形均應注意。況本件係經過數年後，經被告核定退稅所衍生之爭議，並非原告所願且能加以控制，鑒於股東可扣抵稅額帳戶餘額連續啣接之情事，衡諸股東權益，綜合考量累積多分配事實僅26,248元稅額，撤銷原處分。
（二）被告主張之理由：
１、超額分配可扣抵稅額部分：按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬八十七年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。」「營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。…」為所得稅法第66條之3第1項第1款及第66條之6第1項前段所明定。本件原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額6,513,542元及分配股利總額所含之可扣抵稅額5,110,560元，原查以其90年度股東可扣抵稅額帳戶未減除已核退之89年度結算申報自繳溢繳稅額929,795元，核定90年度期末餘額5,583,747元，核定91年度期初餘額5,583,747元，按調整後股東可扣抵稅額帳戶餘額5,611,057元占累積未分配盈餘帳戶餘額22,462,737元之比率24.98%，核算分配股利總額所含之可扣抵稅額4,383,98
9元，核定超額分配可扣抵稅額726,571元。原告主張於92年接獲被告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書時已補計入股東可扣抵稅額帳戶，並無蓄意超額分配可扣抵稅額云云，申經原處分已經就原告之股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及繳款書查詢清單等相關資料查核，89年度結算申報應自行繳納稅額4,527,072元，原告於90年3月30日繳納5,456,867元，溢繳929,795元未於90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表減除，依前揭規定，原核定超額分配可扣抵稅額726,571元並無不合。
２、罰鍰部分：按「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰：一、違反…第六十六條之三…規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額……致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」為所得稅法第114條之2第1項第1款所明定。原告91年度超額分配可扣抵稅額726,571元，原查按超額分配之金額726,571元處1倍罰鍰726,500元（計至百元止），並無違誤。
３、本件就原告股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及繳款書查詢清單等相關資料查核，89年度結算申報應自行繳納稅額4,527,072元，原告於90年3月30日繳納5,456,867元，依股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表附註說明二，股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表繳納結算申報之自繳稅額欄項，自繳稅額若有溢繳者，以減除申請退稅數或溢繳數後之餘額計入，原告溢繳89年度結算申報自繳稅額929,
795元未於90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表減除，且該筆溢繳繳稅款，被告核定89年度營利事業所得稅退稅款929,795元，原告於91年12月18日已兌領，縱原告主張依所得稅法第66條之4規定，亦應於91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表申報減除，惟原告遲至92年度方計入股東可扣抵稅額帳戶，原核定超額分配可扣抵稅額726,571元及原處罰鍰726,500元並無違誤。
４、原告主張92年接獲被告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書時已補計入股東可扣抵稅額帳戶，與所得稅法第66條之4規定尚無不符，並無蓄意超額分配可扣抵稅額云云，惟查：
（1）原告稱收到90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書時，立即補計入股東可扣抵稅額帳戶，係計入92年度股東可扣抵稅額帳戶，又本件係屬原告89年度結算申報自繳稅額溢繳與經稽徵機關調查核定減少之稅額兩者計入時點不同，前者應於申報90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時計入，後者為核定退稅通知書送達日，縱原告主張依所得稅法第66條之4規定，亦應於91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表申報減除，惟原告遲至92年度方計入股東可扣抵稅額帳戶。
（2）原告申報91年度股東可扣抵稅額帳戶，違反首揭所得稅法第66條之3規定，致其超額分配可扣抵稅額726,571元，有91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、89年度營利事業所得稅結算通知書等相關資料附原處分卷可稽，違章事證明確，原告營利事業所得稅結算申報，委請會計師申報簽證，縱非故意亦難免過失之責，從而被告按超額分配之金額處1倍之罰鍰，並無不妥。
（3）原告復主張超額分配會因年度之持續累積而不影響稅收，又所得稅乃按年度分別計算，亦有時間之差異，自與年度累積不影響稅收有間，否則即勿須按年度計算，所訴尚無足採據，且無其他具體新事證，是原告所訴核無足採。
理由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由 凌忠嫄 變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告於92年8月收到被告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書時，便立即將此部分金額補記入股東可扣抵稅額帳戶之減項，與所得稅法第66條之
4所規定股東可扣抵稅額帳戶餘額之減除記入時點並無不符，並無超額分配之事，且無任何過失或不當之行為；又由於原告於接獲被告所作之90年度股東可扣抵稅額帳戶核定通知書時，便立即將89年度應納營利事業所得稅額之申報與核定差異數補記入股東可扣抵稅額帳戶之減項，致後續92年、93年及94年度之股東可扣抵稅額分別少分配684,381元、153,
321及49,479元，故截至目前為止，原告之股東可扣抵稅額僅多分配26,248元；再者原告百分之七十為日本投資人，是原告外人股東所獲配之股利隱含可扣抵稅額均無法申報扣抵，對政府稅收並未有不利影響，原處分依所得稅法第114條之2第1項第1款規定對原告課處罰鍰明顯違法，應予撤銷，為此，依行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，因其就90年度股東可扣抵稅額帳戶未減除已核退之89年度結算申報自繳溢繳稅額929,795元，是原處分核定91年度期初餘額5,583,747元，並按調整後股東可扣抵稅額帳戶餘額5,611,057元占累積未分配盈餘帳戶餘額22,462,737元之比率24.98%，核算分配股利總額所含之可扣抵稅額4,383,
989元，核定超額分配可扣抵稅額726,571元，並無不合。又原告前揭違章事證明確，縱非故意亦難免過失之責，是原處分依所得稅法第114條之2第1項第1款按其超額分配之金額726,571元處1倍罰鍰726,500元（計至百元止），並無違誤。又本件係屬原告89年度結算申報自繳稅額溢繳與經稽徵機關調查核定減少之稅額兩者計入時點不同，前者應於申報90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時計入，後者為核定退稅通知書送達日，縱原告主張依所得稅法第66條之4規定，亦應於91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表申報減除，惟原告遲至92年度方計入股東可扣抵稅額帳戶，亦有未合。另所得稅乃按年度分別計算，與年度累積不影響稅收有間，否則即勿須按年度計算，所訴尚無足採等語，資為抗辯。
四、經查：⑴本件原告辦理91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報期初餘額6,513,542元及分配股利總額所含之可扣抵稅額5,110,560元；⑵原告89年度結算申報應自行繳納稅額4,527,072元，惟於90年3月30日繳納稅額5,456,867元，共計溢繳89年度結算申報自繳稅額929,795元；⑶嗣被告核定89年度營利事業所得稅退稅款929,795元，原告已於91年12月18日兌領退稅款完畢；⑷原告申報91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報關於期初餘額6,513,542元（亦即90年度期末餘額）部分，未減除原告89年度結算申報自繳溢繳稅額929,795元等情，為兩造所不爭執，且有原告91年度營利事業所得稅結算/90年度未分配盈餘申報書、查核簽證申報查核報告書、審查報告書（會計師簽證申報案件）、89年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、89年及91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、復查案件審查報告書、違章案件罰鍰繳款書、91年度超額分配可扣抵稅額繳款書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原處分以91年度期初餘額應減除已核退之89年度結算申報自繳溢繳稅額929,795元，核定期初餘額為5,583,747元，並據此核定原告系爭年度超額分配可扣抵稅額726,571元及依所得稅法第114條之
2第1項第1款規定按超額分配之金額處1倍之罰鍰是否適法等項，本院判斷如下：
（一）補徵超額分配可扣抵稅額部分：
１、按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。」、「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除︰一、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。二、87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額…。營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左︰一、前項第一款規定之情形，為分配日。二、前項第二款規定之情形，為核定退稅通知書送達日…。」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」為所得稅法第66條之3第1項第1款、第66條之4及第66條之6第1項前段所明定。
２、經查，本件原告辦理89年度結算申報應自行繳納稅額4,527,072元，惟於90年3月30日繳納稅額5,456,867元，共計溢繳89年度結算申報自繳稅額929,795元；嗣被告於91年8月16日核定89年度營利事業所得稅應退稅款929,795元，並製作營利事業所得稅結算申報核定通知書送達原告，並於91年10月14日通知退稅，而原告已於91年12月18日兌領退稅款完畢等情，為兩造所不爭執，且有繳款書查詢清單、退稅主當各細項查詢畫面、89年度營利事業所得稅結算申報核定知書、營所稅結算案件查詢、附原處分卷第
486、487、485、298頁可憑，而原告向被告提出之91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（附原處分卷第
110頁參照）右側附註二明載：「自繳稅額若有溢繳者，以減除申請退稅數或溢繳數後之餘額計入。」，據此，原告89年度結算申報應自行繳納稅額4,527,072元，雖於90年3月30日繳納稅額5,456,867元，惟其溢繳之稅額929,
795元既經退稅兌領完畢，該部分即應自原告已繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額中減除，而不得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額計算，此觀諸所得稅法第66條之3第1項第1款規定甚明，從而，原處分以原告於92年6月申報91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細，關於90年度股東可扣抵稅額帳戶金額，應減除已核退之89年度結算申報自繳溢繳稅額929,795元，乃予以減除將90年度期末餘額更正為5,583,747元（即91年度期初餘額），並按調整後股東可扣抵稅額帳戶餘額5,611,057元占累積未分配盈餘帳戶餘額22,462,737元之比率24.98%，核算分配股利總額所含之可扣抵稅額4,383,
989元後，補徵超額分配可扣抵稅額726,571元，揆諸首揭規定，並無不合。原告主張伊於92年8月收到被告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書時，即將此部分金額補記入92年度股東可扣抵稅額帳戶之減項，合於所得稅法第66條之4所規定股東可扣抵稅額帳戶餘額之減除記入時點，並無超額分配之事云云，洵難憑採。
（二）罰鍰部分：
１、次按「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰︰一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」為所得稅法第114條之2第1項第1款所明定。而查，本件原告91年度超額分配可扣抵稅額726,571元，已如前述，原處分衡量原告違章情節，依前揭規定以原告超額分配之金額726,571元，按首揭規定處1倍罰鍰726,500元（計至百元止），即無不合。
２、又營利事業各年度之營利事業所得、股東可扣抵稅額帳戶變動，情況並非一致，依法本應各逐年分別核定，而非數年累積合併計算，原告就其各年度股東可扣抵稅額帳戶變動，知之最詳，本應注意覈實申報，是其於91年度間獲退其89年度結算申報自繳溢繳稅額929,795元，應將之自股東可扣抵稅額帳戶減除，竟疏未注意自股東可扣抵稅額帳戶減除已核退自繳溢繳稅額929,795元，致91年度期初餘額溢增，進而超額分配可扣抵稅額726,571元，自有過失，原告主張其無蓄意超額分配可扣抵稅額，無任何過失或不當之行為、本件累積至94年度超額分配事實僅26,248元稅額云云，核無足採。又股東可扣抵稅額帳戶餘額、股東可扣抵稅額之計算法有明文，是原告執該公司有70%日本投資人，渠等所獲配之股利隱含可扣抵稅額均無法申報扣抵，對政府稅收並無不利影響，原處分之裁罰明顯違法，應予撤銷云云，亦難憑採。
五、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。
中華民國96年11月14日
第一庭審判長法官王立杰
法官林惠瑜法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年11月14日
書記官何閣梅