裁判字號：臺中高等行政法院98年簡字第159號判決
裁判日期：民國99年03月31日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
98年度簡字第159號原告甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月21日台財訴字第09800436280號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由 趙榮芳 變更為乙○○，並經變更後之代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,014,200元，並漏報本人及受其扶養親屬 蔡洪玉霞 營利、利息所得合計5,176元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額3,170,037元，所得淨額2,517,126元，發單補徵稅額159,903元，並按所漏稅額262,396元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計130,798元。原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告遂就永達公司薪資所得部分，提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
1.臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，以96年1月9日肆字第09643004590號移送書移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查。經查移送書原認定「 吳文永 係永達公司負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少新臺幣『下同』250萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和車股份有限公司（下稱和車公司）或格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）等租賃車商配合，申請租賃車輛1輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設0000-00-00000-000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1至2年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅；永達公司以前述方式幫助員工 元家雄 及 毛榮彩 等人逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為9,749,483元、173,581,317元、276,951,484元，共計逃漏個人綜合所得稅460,282,284元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為6,793,000元、73,017,650元、76,343,350元，共計逃漏營利事業所得稅額156,154,000元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。」
2.臺北地檢署就案關事實以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢臺北市國稅局意見：「三、另若有公司員工以公司名義購買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資每月10萬元，購車款每月2萬元，扣繳憑單填置該員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於貴局稽查實務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及依據。」經該局以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即知公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。
3.嗣經臺北地檢署96年度偵字2347號檢察官依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」而為不起訴處分，此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。
4.依最高行政法院32年判字第18號判例，被告應以臺北地檢署96年度偵字2347號不起訴處分書認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分：
⑴按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行
政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院75年判字第309號判例參照。惟按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，有財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：．．
．。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
⑵系爭事實於租稅法上之適用亦經臺北市國稅局核認：「四
、．．．該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」在案，依最高行政法院89年度判字第699號裁判要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
㈡有關核定短報薪資所得1,014,200元部分：
1.永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為①個人薪酬及②組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數：
⑴查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固
定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發(拓)展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括①個人薪酬及②組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運(業)費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385號解釋「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」⑵原告系爭年度薪資所得包括①個人薪酬：初年度服務報酬
3,525,262元及續年度服務報酬1,065,915元暨減除本項服務報酬之佣金支出3,500,500元後，共計1,090,677元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計7,592,402元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用5,634,099元及公務車租金967,180元後，餘額合計991,123元，故結算後薪資所得為2,081,800元（1,090,677元+991,123元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額12,183,579元（3,525,262元+1,065,915元+7,592,402元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計10,101,779元（3,500,500元+5,634,099元+967,180元）。
2.稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第
4條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。另按民法第482條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸臺北高等行政法院（起訴書誤載為本院，下同）91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辨二者之關鍵性標準。」是證。
⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文
具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）所明定。是凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭臺北高等行政法院見解，要難僅以付款人、使用人或(及)保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。
⑶本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行
業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54台財稅發第0190號函釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」是證。是依前揭財政部95年函釋及前揭臺北高等行政法院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違最告行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」應予撤銷。
⑷有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租賃
契約第3條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」故任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車公司等函復臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
3.綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中：
⑴按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，
原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。．．．是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」為最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第0000000號函、79年4月3日台財稅第000000000號函、84年7月20日台財稅第000000000號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報銷，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。
」益證。
⑵永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原
告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。
原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬及組織激勵酬勞，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依收付實現原則，對薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
㈢綜上，本件案關事實經臺北地檢署且經臺北市國稅局認定系
爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核實列報，原告等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。
四、被告則以：㈠原告94年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資所
得2,081,800元，經被告依據臺北市調查處及臺北市國稅局通報資料，查獲原告尚漏報取自永達公司薪資所得1,014,200元，乃歸課核定原告94年度取自永達公司薪資所得為3,096,000元。原告不服，提起復查主張凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，永達公司將業務拓展費併同薪資發放予原告，嗣後再自薪資內扣除並無不合。另永達公司租賃公務車予處經理級以上人員或績優人員使用，乃係為了協助渠等推展業務，該項租金支出為公司之必要費用，不應核定為原告之薪資所得；又系爭薪資所得係依據臺北市調查處通報資料核定，惟臺北地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依不起訴處分書審理並撤銷原核定云云。申經被告復查決定略以，查永達公司經人檢舉，該公司自92年起，規定業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員，由員工自行洽詢配合租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金由員工薪資扣款，此種以原告服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅，有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、永達公司公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約、永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及格上公司車輛買賣合約書附案可稽，原核定增列原告94年度取自永達公司薪資所得1,014,200元，尚無不合等為由，駁回其復查之申請。原告仍未甘服，提起訴願，遞經財政部訴願決定駁回。
㈡依司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解
釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。次按「刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷。」最高行政法院75年判字第309號著有判例，故司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定，原告訴稱本件應依臺北地檢署不起訴處分書為依據乙節，不足採據。況本件原告並非前開不起訴處分書之被告，尚非最高行政法院32年判字第18號判例所稱確定之既判事項，是原告是否有違章漏稅事實，被告機關自應依職權調查認定，不當然受該不起訴處分書認定之事實所拘束。
㈢原告任職於永達公司，該公司於94年3月1日與格上公司簽訂
「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年2月3日起至96年2月2日止），約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式：
LEXUSRX330、排氣量3,311C.C.、牌照號碼：3769-AA）予永達公司，每月租金為79,160元，車輛保證金為650,000元；另該公司於93年4月22日與格上公司簽訂「車輛租賃契約」（租賃期間自93年4月30日起至94年4月29日止），約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式：HYUNDAIMATRIX、排氣量1,599C.C.、牌照號碼：YY-9595）予永達公司，每月租金為32,140元，車輛保證金為210,000元，均由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開2車輛每月租金79,160元、32,140元，係由永達公司墊付予格上公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計1,014,200元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得1,014,200元之情事，乃通報被告依實質課稅原則，核認系爭車輛租金1,014,200元，實質為原告之薪資所得，歸課核定原告94年度取自永達公司薪資所得為3,096,000元，此有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、永達公司公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約、永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及格上公司車輛買賣合約書等資料影本可稽，亦為原告所不爭。次查，本件經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金79,160元及32,140元，外觀上之法律行為或形式雖係由永達公司與格上公司訂約，並由永達公司支付租金予格上公司，及由永達公司以「營業費用－租金支出」科目列帳，惟實際上係永達公司核算其薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金，並以扣除租金後之淨額，列報原告之薪資費用，故該支付之租金(94年度合計1,014,200元)實質上仍屬原告薪資所得之一部分，除另案通知永達公司扣繳義務人吳文永補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單外，並通報被告核定歸課各所得人薪資所得。查 吳文永業 經補報系爭所得之扣繳憑單，被告依臺北市調查處及臺北市國稅局查得之通報資料及吳文永補報之扣繳憑單，依前揭司法院釋字第420號解釋，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，核認系爭車輛租金1,014,200元，為原告之薪資所得，歸課核定原告94年度之綜合所得稅，並無不合。
㈣原告雖主張系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用，並非原
告之「薪資所得」，惟查依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔；又該作業流程第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意;且永達公司財務經理 李忠 約君於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工；倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告所述尚有矛盾，有永達公司「公務車輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」、臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書等資料可佐。另原告於訴願時訴稱系爭車輛租金支出由永達公司依員工還款同意書自欲支付予其之未核銷之業務拓展費中扣除，如有不足扣除者，將請其另行支付等語，並有原告起訴時所附業務薪津表內容(即永達公司於94年度有幾個月份因扣除租金後，對原告之給付淨額為負數)可稽，益證系爭車輛租金非屬永達公司之應付費用，原告方為實際使用支配及應負擔費用之主體，是該部分原告既自薪資總額中減除致有短報，被告核定予以併計，並無不合。㈤至原告主張財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函
釋、79年7月4日台財稅第000000000號及54台財稅發第0190號等函釋，查其適用前提均屬車輛完全供公務使用而支付，並屬經營必要之成本費用者而言，惟本件系爭車輛係由原告支配使用，其要件事實尚屬有別，自無適用餘地。綜上，本件被告依查得之具體事證，核認系爭車輛租金1,014,200元實質上係原告之薪資所得，歸課核定原告94年度取自永達公司薪資所得增列1,014,200元，並無違誤。原告所訴，核無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告以原告短報取自永達公司薪資所得1,014,200元，據以核定補徵稅額，是否適法？
六、經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：第一類‧‧‧第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用‧‧‧不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1項及第38條分別定有明文。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為查核準則第62條所規定。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1條之規定自明。而國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1月15日修正公布之所得稅法第80條第5項已賦予查核準則法律授權依據，自得予以適用。是所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。
㈡又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦經司法院釋字第420號解釋甚明。而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。
㈢本件原告94年度任職於永達公司，該公司於94年3月1日與格
上公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（原處分卷第15頁），租賃期間自94年2月3日起至96年2月2日止，約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式：LEXUSRX330、排氣量3,311C.C.、牌照號碼：3769-AA）予永達公司，每月租金為79,160元，車輛保證金為650,000元；另該公司於93年4月22日與格上公司簽訂「車輛租賃契約」（原處分卷第12頁），租賃期間自93年4月30日起至94年4月29日止，約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式：HYUNDAIMATRIX、排氣量1,599C.C.、牌照號碼：YY-9595）予永達公司，每月租金為32,140元，車輛保證金為210,000元，均由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開2車輛每月租金79,160元、32,140元，係由永達公司墊付予格上公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計1,014,200元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得1,014,200元之情事，乃通報被告依實質課稅原則，核認系爭車輛租金1,014,200元，實質為原告之薪資所得，歸課核定原告94年度取自永達公司薪資所得為3,096,000元，此有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、永達公司公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約、永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及格上公司車輛買賣合約書等資料影本附原處分卷可稽（原處分卷第5、6、8、10、14至18頁）。是被告依實質課稅原則，核認系爭車輛租金，實質上為原告之薪資所得，歸戶核定原告系爭年度取自永達公司薪資所得，據以補徵稅額，核無不合。
㈣原告雖主張系爭車輛租金依財政部95年6月28日台財稅字第0
9504063430號函釋意旨，係屬永達公司之營業費用，並非原告之「薪資所得」，惟查依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔；又永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款亦規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」、「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」，又永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告此部分主張核無足採。
㈤又系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分
期付款期數後，將保證金款項（車價20%或30%等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，此有永達公司車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程附原處分卷可憑（原處分卷第92、93、96頁）。
且永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用—租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，永達公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，亦有違常情。由上流程以觀，系爭車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，原告在完成扣薪同意書後，永達公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用收益，自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以認定。況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，被告依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，核無違誤。
㈥再財政部95年6月28日函釋係限於因招攬保險業務而發生的
費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，自無財政部95年6月28日函釋之適用。是原告主張依財政部95年6月28日函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得云云，亦無可採。
㈦至於「‧‧‧營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供
本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。
㈧另行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行
政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告自得依職權調查認定，自不受該不起訴處分書之拘束。原告主張本案應以不起訴處分書為據云云，亦無足採。
㈨綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告以原告漏報其取
自永達公司薪資所得1,014,200元，據以核定補徵稅額159,903元，核無違誤，復查決定及訴願決定就補徵稅額部分遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序之案件，爰不經言詞辯論逕為判決。至兩造其餘主張與舉證，與本件判決結果不生影響，毋庸一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國99年3月31日
臺中高等行政法院第二庭
法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國99年4月8日
書記官李孟純