裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第173號判決
裁判日期：民國91年09月27日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第一七三號
原告甲○○○兼右一人訴訟代理人丙○○○
乙○○○戊○○○己○○○○庚○○○○兼右四人共同訴訟代理人丁○○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人 許虞哲 局長訴訟代理人辛○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月十六日台財訴字第０九０００三一七０一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣訴外人即被繼承人 張簡通裕 （民國八十六年十月十四日死亡）於民國（下同）八十六年五月三日向高雄縣大寮鄉農會（下稱大寮農會）借款新台幣（下同）八、五００、０００元，存入本人帳戶後，嗣於同年五月十二日轉帳六、一一六、四八九元至竣松預拌混凝土實業有限公司（下稱竣松公司）臺灣中小企業銀行（下稱臺灣企銀）帳戶，另分別於同年五月十六日、十七日自大寮農會提領六００、０００元及八二０、０００元，轉入原告丙○○○大寮農會帳戶。被告依上開查得資料核定課徵原告贈與總額七、五三六、四八九元，並以全體繼承人發單課徵贈與稅額八一九、六六二元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟（其中贈與額六八一、八八七元部分，原告已撤回訴訟，參附卷之九十一年七月十九日撤回原告之訴聲請狀）。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告起訴主張：查，張簡通裕係竣松公司向債權人台灣企銀借款之連帶保證人，是其於八十六年五月十二日轉帳六、一一六、四八九元至竣松公司帳戶，姑不論上開款項資金流程如何，其最終目的係為張簡通裕本人償還其保證債務，被告自不應認定為贈與。另張簡通裕分別於同年月十六日、十七日提領六００、０００元及八二０、０００元，轉入原告丙○○○大寮農會帳戶，其中七三八、一一三元係償還張簡通裕彰化商業銀行（下稱彰化銀行）高雄大順分行保證債務之利息，以免其所提供擔保土地被查封拍賣，亦是張簡通裕履行其保證人應行之義務，並非贈與。至於剩餘部分六八一、八八七元，因欠缺相關證據，同意視為張簡通裕贈與丙○○○之款項（按，此部分原告已撤回起訴）。綜上，被告誤認原告受有贈與事實，並據以核課贈與稅，顯有違誤。
二、被告答辯暨補充理由略謂：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。‧‧‧」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第五條第一款所明定。經查，訴外人即被繼承人張簡通裕死亡前四個月即八十六年五月三日，高額借款八、五００、０００元，並於同年月十二日移轉資金至竣松公司臺灣企銀帳戶六、一一六、四八九元，另於同年月十六、十七日分別提領轉入原告丙○○○大寮農會帳戶六０
０、０００元及八二０、０００元，原告則主張上開資金係張簡通裕償還其保證之債務，非屬贈與等語。惟查，原告就其主張並未提示證明文件以實其說，且縱若原告所言屬實，依民法第三百十二條、第三百十三條或第七百四十九條之規定，張簡通裕償還保證債務後，即發生債權之法定移轉，然張簡通裕死亡後，其生前匯款轉帳六、一一六、四八九元至竣松公司帳戶部分，原告並未列報為被繼承人所遺債權，且張簡通裕生前亦未對竣松公司或其他連帶保證人行使請求權，是張簡通裕無償代該公司償債之意甚明，揆諸首揭規定，應視為贈與行為。另張簡通裕於八十六年五月十六日、十七日自大寮農會提領六００、０００元及八二０、０００元並轉入原告丙○○○農會帳戶之款項，依原告所訴稱係張簡通裕償還其保證債務（債權人彰化銀行）如下：八十六年五月十七日一八八、一一三元、六月十六日五五、０００元、九月一日一六五、０００元、九月十八日一六五、０００元、十二月十七日一一０、０００元、八十七年五月八日五五、０００元，合計七三八、一一三元（參附卷之彰化銀行放款收入傳票）。查，張簡通裕係於八十六年五月十六日、十七日將系爭款項交付原告，而原告並非以系爭金額直接償還彰化銀行，且該銀行係於張簡通裕死亡後即八十七年十二月七日始提起民事訴訟，是張簡通裕顯然只交付系爭款項與原告，該筆款項並無原告所稱具有償還張簡通裕其保證債務之事實，是被告認系爭款項乃屬贈與並無不當。被告依系爭贈與金額核定贈與稅，應無不合。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。‧‧‧」固分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項暨第五條第一款所明定，惟財產之移動，是否為財產之贈與或因具有無償免除或承擔債務之事實，而得依上開遺產及贈與稅法第五條第一款視為贈與財產，乃贈與稅捐發生事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，倘稅捐稽徵機關所提之證據，不足為其主張贈與稅發生事實之證明，即不能認其主張之事實為真實，自無上開遺產及贈與稅法規定之適用。本件被繼承人張簡通裕於八十六年五月三日向大寮農會借款八、五００、０００元，存入本人帳戶後，嗣於同年五月十二日轉帳六、一一六、四八九元至竣松公司臺灣企銀帳戶，另分別於同年五月十六日、十七日自大寮農會提領六００、０００元及八二
０、０００元，轉入繼承人之一即原告丙○○○農會帳戶，此有該農會八十七年九月二十八日大鄉農信字第一二七五號函附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，堪信其為真實。惟張簡通裕上開資金之流動，其目的是否確為贈與原告，抑或具有其他無償免除或承擔原告債務之情況，而得依法視為贈與事實，揆諸首揭論述，應由稅捐稽徵機關即被告就稅捐發生要件負舉證責任，方為允當，此亦為本件兩造爭執之關鍵所在。
二、又按「債之清償，得由第三人為之。但當事人另有訂定或依債之性質不得由第三人清償者，不在此限。第三人之清償，債務人有異議時，債權人得拒絕其清償。但第三人就債之履行有利害關係者，債權人不得拒絕。」；「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。‧‧‧」分別為民法第三百十一條暨第七百四十九條所明定；復按所謂就債之履行有利害關係之人，係指法律上利害關係而言，即因其清償而法律上利益受有影響而言，如連帶保證人及物上保證人，均屬利害關係第三人，故連帶保證人自得基於個人法律上利益，以利害關係第三人身分清償，債權人不得拒絕。經查，張簡通裕於八十六年五月三日向大寮農會借款八、五００、０００元，嗣於同年五月十二日轉帳六、一一六、四八九元至竣松公司臺灣企銀帳戶，本案原告主張張簡通裕係竣松公司向債權人台灣企銀借款之連帶保證人，其於八十六年五月十二日轉帳至竣松公司之該筆款項，其目的係為償還其保證債務，並非贈與，並提出臺灣企銀鳳山分行九十年四月二十六日（九Ｏ）鳳山字第Ｏ一ＯＯ八號函（載有八十六年五月十二日匯入繳納部分本金及利息款項：陸佰壹拾壹萬陸仟肆佰捌拾玖元；匯款人：竣松實業有限公司）之證明文件供核，另據本院調取之竣松公司及臺灣企銀雙方八十四年十月二十日金額七、０００、０００元及同年十二月十五日金額五、四
００、０００元之借據影本（均載有連帶保證人張簡通裕），乃衡諸上開證明文件，張簡通裕既為竣松公司向債權人台灣企銀借款之連帶保證人，而張簡通裕匯入竣松公司及該公司匯入臺灣企銀之二筆款項，其資金流動日期同為八十六年五月十二日，金額則同為六、一一六、四八九元，復均相符，是按諸一般經驗法則，原告主張張簡通裕以連帶保證人身分償還債務之事實，應屬可採。準此，張簡通裕償還保證債務後，依民法第七百四十九條規定，於清償額度內取得臺灣企銀對竣松公司之債權。則被告雖抗辯張簡通裕所匯上開款項，係無償代竣松公司清償債務，自有首揭遺產及贈與稅法第五條第一款視為贈與事實規定之適用云云，惟迄至本院審理為止，被告並未提出任何證據資料足以證明張簡通裕取得上開債權後，已無償免除竣松公司或其他連帶保證人之債務，徒空言陳稱原告並未列報張簡通裕所遺債權，且張簡通裕生前亦未對竣松公司或其他連帶保證人行使請求權，張簡通裕自係無償代該公司清償債務云云，殊不知縱如被告所言，原告於繼承申報時，漏未列報張簡通裕所遺債權，惟據此尚不足以認定張簡通裕具有免除竣松公司債務之意思，是被告就此其所主張之事實，純屬臆測之詞，並未舉證以實其說，自無上揭遺產及贈與稅法第五條第一款之適用，被告抗辯顯難採認。基此，被告以原告受有張簡通裕生前贈與資金六、一一六、四八九元之事實，並核課原告贈與稅，實乏所據。
三、又查，張簡通裕雖另於八十六年五月十六日、十七日自大寮農會提領六００、０００元及八二０、０００元，轉入原告丙○○○農會帳戶，然原告主張該二筆資金其中之七三八、一一三元，係償還張簡通裕彰化銀行保證債務之利息，並非贈與（至於剩餘部分六八一、八八七元，原告已撤回起訴），被告則抗辯張簡通裕既將上開二筆款項提領後交付原告，然原告並未直接將該款項金額償還彰化銀行，且該銀行係於八十七年十二月七日即張簡通裕死亡後始提起民事訴訟，顯見張簡通裕僅有交付系爭款項與原告之事實，該二筆款項非如原告所稱，係為償還張簡通裕其所保證之債務云云。惟觀諸附卷之彰化銀行保證書（八十二年十二月十三日借款五０、０００、０００元，載有借款人竣松公司及連帶保證人張簡通裕等）及該銀行放款收入傳票總額共計七三八、一一三元（被告對該銀行傳票總額當庭陳明沒有爭執，參見本院九十一年九月二十日言詞辯論筆錄）。準此，張簡通裕確係被保證人竣松公司向彰化銀行借款之連帶保證人，所謂連帶保證人，係指不得享有民法上先訴抗辯權之保證人，是以保證人與主債務人間之關係，猶如民法第二百七十二條以下所定連帶債務一般，對於債權人各負連帶給付之責任，債權人亦得於債權未獲清償時，不分主從，同時或先後向連帶保證人請求全部或一部之給付，是張簡通裕既為連帶保證人，對該銀行就竣松公司之債權是否獲得清償，自有法律上利害關係，而享有得不顧債權人反對，逕自清償之權利。另有關連帶保證債務之清償方式，於法之所許下，乃連帶保證人之行為自由，法律就此亦無另加限制，例如就利息債務，連帶保證人非必然須親自就個別利息債務之發生按期清償，若其為圖方便，先行交付款項委託他人按期逐筆償還，亦非法所不許。揆諸上開說明，張簡通裕交付原告之七三八、一一三元，非不能認為乃其委託他人代為清償保證利息債務之款項，要難以張簡通裕與原告間，未訂立書面契約，或以上開清償方式顯屬迂迴為由，而遽認原告之主張不可採。準此，原告就系爭款項七三八、一一三元之資金流程既已合理說明，而非如被告所述，未能勾稽資金之連貫性，另被告復未就其抗辯提出證據供核，故而，系爭金額自難認係張簡通裕贈與原告之款項。則被告認原告受有系爭款項七三八、一一三元之贈與，並核課原告贈與稅，顯非適法。
四、綜上所述，本件被告雖陳稱原告分別受有張簡通裕生前八十六年五月十二日金額
六、一一六、四八九元暨同年月十六日、十七日金額共計七三八、一一三元等款項之贈與事實，然被告就上開贈與稅之要件事實均未能盡其舉證責任以實其說，則本件課稅處分即有違誤，訴願決定予以維持，亦非適法；原告起訴指摘，即屬有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以昭公允。又本件事證已臻明確，其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不予贅述。至被繼承人張簡通裕因以連帶保證人身分清償，而取得債權人對債務人之債權，是否並成為被繼承人遺產之一，而依法應由被告據以課徵遺產稅，則與本件爭議無涉，附此敘明。
五、據上結論，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年九月二十七日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林石猛法官林勇奮法官李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年九月二十七日
法院書記官李建霆