裁判字號：臺中高等行政法院93年訴字第77號判決
裁判日期：民國93年05月05日
裁判案由：遺產稅
臺中高等行政法院判決九十三年度訴字第七七號
原告甲○○
乙○○○丙○○丁○共同訴訟代理人 廖健智 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人戊○○訴訟代理人己○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月十八日台財訴字第○九二○○六三五一九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣被繼承人 高新登 於民國八十八年六月十二日死亡，原告等依限辦理遺產稅申報，經被告所屬雲林縣分局核定遺產總額新台幣（下同）二九、○七五、三○九元，農業用地扣除額二一、七○九、六八一元，應納稅額○元，嗣該分局於農地複勘時發現原核准農業用地扣除有誤，乃更正核定遺產總額二一、七六
五、七七九元，農業用地扣除額○元，補徵應納稅額七四○、八一三元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件被告於八十八年作成前處分，嗣於九十二年竟作成與前處分相牴處之原處分，並以「原行政處分亦因新的行政處分而失其效力」，然前處分為合法之授益處分，並無具備行政程序法第一百二十三條各款廢止之事由，復未經撤銷或因其他事由而失效，依同法第一百十條第三項規定其效力應繼續存在。
二、縱認前處分違法，按行政程序法第一百十七條規定之撤銷權行使，應遵守同法第一百二十一條第一項二年除斥期間之限制，該期間係以知悉「撤銷原因」起算，本件原告於被繼承人死亡後，於八十八年八月六日依法申報遺產稅時，即已檢附系爭土地登記簿謄本併送被告參辦，其上並已載明有三七五租約，且為被告所自承。被告於八十八年審查本件遺產稅申報案件期間，亦曾至系爭土地實地會勘是否做農業使用，從而兩年除斥期間自應於九十年屆滿，前處分業已終局確定，被告已不得反於前處分之意旨另為原處分之撤銷。
三、被告雲林縣分局於八十八年十一月一日核定前處分准予免徵遺產稅，為合法之授益行政處分，課稅事實既發生於被繼承人高新登八十八年六月十二日死亡之時，即應以八十九年一月二十六日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定為判斷核課處分合法性之基準。被告以八十九年一月二十六日修正公佈之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定為法律基礎，逕予反面解釋認為系爭土地應課徵遺產稅而作成原處分，以修正後之法律論斷修正前已結束之系爭事實，有違「法不溯既往」之信賴保護原則。又依八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款但書所稱之「繼續供農業使用不滿五年者」，參照財政部八十九年七月十一日台財稅字第○八九○四五三九九○號函意旨，包括土地所有權移轉。本件原告於八十八年經被告核定免徵遺產稅後，曾有人欲購買所繼承之系爭土地，惟原告等慮及上開規定及前處分不願出售，致喪失多項締約機會，已屬相當之信賴表現，詎被告率爾作成原處分致原告受有損失，有違行政程序法第八條規定，至為顯然。
四、行政程序法第一百二十一條第一項係針對「單一」行政處分撤銷權除斥期間之規定，而稅捐稽徵法第二十一條第二項，在於稽徵機關未發現應徵之稅捐時，賦予稅捐機關得「重為」行政處分之法律依據，與行政程序法第一百二十一條揭櫫法安定性之意旨迥不相符，非屬同一事項，兩者間並無特別法與普通法之關係。本件前處分為免稅且已確定，原告並非於法定期間未申報或申報而不足繳納稅捐，原處分為課稅之行政處分，二者為相牴觸而非相容之行政處分，與稅捐稽徵法第二十一條第一項第一、三款之立法趣旨顯不相符，並無同法第二十一條第二項之適用。
五、按財政部六十七年八月二日台財稅字第三五一六三號函釋，依大法官釋字第二八七號解釋意旨，應係闡明平均地權條例第七十七條規定（耕地三七五減租條例第十七條第二項）之原意，而六十六年二月二日修正之平均地權條例第七十七條係配合同法第七十六條所為之規定，即耕地出租人如何補償承租人所為之計算方式，僅於出租耕地依法編為建築用地，出租人因收回自行建築或出售作為建築使用而終止租約時，方有其適用，然系爭土地並無上開情事，故與上開函釋無涉，被告率爾論斷該函釋與本件相關而為核定稅額之基礎，係增加法所無之限制，亦有違租稅法定主義。
六、系爭土地之使用，並非以共同生活戶為單位，從事農業產銷之農場，故非農業發展條例第三條第四款所稱家庭農場之農業用地，要無適用同條例第三十一條之餘地，如認遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之前提要件「遺產中之農業用地及其地上農作物」與上開條例之農業用地應為同一解釋，則立法者於八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定時，自應為相同之修正，而非僅修正但書為相同之規定而已。又本件程序標的係爭執遺產稅之核免，與農業發展條例之立法目的或第三十一條規範意旨無涉，故應以行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款為本件核課稅額之適法基礎。
七、遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱「繼續經營農業生產」，應係強調透過繼續經營農業生產，達成農地農用之政策目的，與繼承人是否自任耕作，或是否以繼承人為主體無涉。觀諸六十二年二月六日發布之同法第十七條第一項第三款、七十年六月十九日修正公布之同法第十七條第一項第五款及八十四年一月十三日修正公布之同法第十七條第一項第六款之修正內容，顯見立法者對繼承人自任耕作越加從寬認定，且為配合現行農地農用非必農有之農業政策，刪除「自耕」之限制，係有意省略而非立法疏漏，故附加應追繳應納稅賦之但書規定，更足徵修正後規定重在土地之「農業使用」，而不問自耕或自行經營與否。次就八十四年一月十三日修正公布之同法第十七條第一項第六款規定觀之，條文並無「自耕」或『「自行」經營農業生產』等文字；復與農業發展條例第三十一條規定相較，顯見立法者係有意區隔「繼續經營農業生產」與「自耕」兩者概念之不同，換言之，遺產與贈與稅法著重於遺產土地是否「繼續經營農業生產」，即土地是否「確為農業使用」，自耕或自行經營與否要非所問。本件系爭遺產土地雖非繼承人自耕或自行經營農業，惟繼續為從來之農業使用迄今仍未間斷，核與所稱「繼續經營農業生產」之規範目的同其趣旨，其免徵遺產稅自屬有據。
八、依財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函釋認為土地所有權人就所有土地為農業使用，既無閒置不用，亦無變更為非農業使用者，即屬繼續經營農業生產。並經最高行政法院九十一年判字第二六○號判決援引在案。故「繼續經營農業生產」，應重在農地是否為農用，且依耕地三七五減租條例第十七條第一項第二、四款立法意旨觀之，益可徵國家土地政策重視農用甚於農有。又財政部七十二年十月二十一日台財稅字第三七四七一號函則認繼承人之一繼承農地，縱令由其兄弟「代耕」，而無繼承人自任耕作之事實，仍係繼續經營農業生產（財政部七十九年四月十日台財稅第000000000號函亦同斯旨）。本件係由他人耕作，繼承人固無自任耕作，然基於同一法律上之理由，亦應為繼續經營農業生產之認定。此外，由財政部七十九年十二月十三日台財稅字第七九○四○七九九七號、七十一年八月十九日台財稅字第三六一九八號、八十九年七月十一日台財稅字第○八九○四五三九九○號等函釋，可知所謂「繼續經營農業生產」者，係指農地農用，與所有人是否自任耕作或自行經營農業生產無關。本件系爭土地皆為農用並無閒置，原告係透過所有權作用，產生對土地之支配地位以繼續使用為農業生產，縱非自任耕作，依上開函釋意旨，其屬「繼續經營農業生產」，要無疑義。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告並無基於對被告所屬雲林縣分局八十八年十一月一日核定准予免徵遺產稅處分之信任而積極為財產上的支出或針對該公權力行為採取其他相對應的行為，難以認為有信賴表現，尚不生信賴保護問題。次按本件繼承係發生於遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款於八十九年一月二十六日修正公布前，依實體從舊程序從新原則，自應適用修正前之規定。本件系爭土地於繼承日均訂有三七五租約，依財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋規定，應按公告現值三分之一予以減除後辦理估價，且系爭土地非由繼承人繼續經營農業生產，並無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款農業用地扣除規定之適用。是被告依被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定原核准農業用地扣除額二一、七○九、六八一元，嗣農地複勘時發現原核准農業用地扣除有誤，乃依行為時同法第十七條第一項第六款規定重新更正核定補徵應納稅額七四○、八一三元，並無依據八十九年一月二十六日修正公布之同法第十七條第一項第六款之規定，對原告重核遺產稅之情事。
二、本件被告於發現原核定有誤，即以九十二年一月三十日以中區國稅雲縣二字第○九二○○○○一○九號函重新核定遺產稅，並隨函檢送核定通知書及繳款書，以新的行政處分替代原先八十八年十一月一日中區國稅雲縣審字第八八○○二○一九八號函之行政處分，故原處分即因新處分而失其效力。本案原申報雖已「檢附系爭土地謄本且記載有三七五租約」，惟因被告原核漏未發現，於九十二年度農地複勘始發現原核有誤，隨即辦理更正並函知原告重核補徵遺產稅，依行政程序法第一百二十一條第一項之規定，尚未逾越二年除斥期間。又觀行政程序法第三條第一項之規定，可知該法相對於稅捐稽徵法係屬普通法，是被告發現不符合遺產稅農業用地扣除規定予以補稅，核屬稅捐稽徵法第二十一條第二項規定另發現應徵之稅捐，於核課期間內補徵稅款，並無不合，且該法並未將原核定免稅案件排除適用，原告訴稱本案原處分與新處分二者為相牴觸而非相容之行政處分無上開法規之適用，顯依法無據。
三、自遺產及贈與稅法有關農業用土地減免遺產稅之相關規定與農業發展條例之規定相互參照：按八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱「由繼承人繼續經營農業生產者」，固不以繼承人應具備自耕能力為限。惟遺產中之農業用地得自遺產總額中扣除者，仍須符合由繼承人為主體，繼續經營農業生產之要件。次按農業用地其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者免徵遺產稅，係六十九年一月三十日修正公布之農業發展條例第二十三條及七十年六月十九日修正前公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書所明定，旨在鼓勵能自耕之繼承人一人繼承，繼續農業生產，並避免農地細分。惟為防止繼承人於核准免稅後，而不繼續經營農業生產，有違該法條立法意旨，乃於七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條增列如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦之規定。於八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款（修正前為第五款），即採當時農業發展條例第三十一條之相同規定，修正但書為「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」。至其原定免徵遺產稅之要件，須由繼承人繼續經營農業生產者為限，於當次修法前後之規定則無二致（參閱最高行政法院九十二年度判字第九三一號）。本件被繼承人於八十八年六月十二日死亡，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段之規定，遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。原告訴稱本件系爭土地於被繼承人死亡時已為三七五租約農地，土地之使用權歸屬承租人所有，繼承人自無法於系爭土地繼續經營農業生產，自與行為時免徵遺產稅規定不符。
理由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為行為時（八十四年一月十三日公布修正）遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定。次按「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條規定（耕地三七五減租條例第十七條第二項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」，亦為財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋在案。
二、本件被繼承人高新登於八十八年六月十二日死亡，原告等為繼承人，依限辦理遺產稅申報，經被告所屬雲林縣分局核定遺產總額二九、○七五、三○九元，農業用地扣除額二一、七○九、六八一元，應納稅額○元，嗣該分局於農地複勘時發現原核准農業用地扣除有誤，乃更正核定遺產總額二一、七六五、七七九元，農業用地扣除額○元，補徵應納稅額七四○、八一三元。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠本件被告於八十八年作成前免徵遺產稅處分，嗣於九十二年竟作成與前處分相牴處之原處分，並未具備行政程序法第一百二十三條各款廢止之事由，復未經撤銷或因其他事由而失效，依同法第一百十條第三項規定該免稅處分效力應繼續存在。㈡依行政程序法第一百十七條規定撤銷權行使，應遵守同法第一百二十一條第一項規定二年除斥期間之限制，被告於八十八年審查本件遺產稅申報案件期間，已知悉系爭土地訂有三七五租約，兩年除斥期間自應於九十年屆滿，不得反於前處分之意旨另為原處分之撤銷。㈢被告前處分准予免徵遺產稅，為合法之授益行政處分，被告以被繼承人高新登八十八年六月十二日死亡後之八十九年一月二十六日修正公佈之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定為法律基礎，逕予反面解釋認為系爭土地應課徵遺產稅而作成原處分，以修正後之法律論斷修正前已結束之系爭事實，有違「法不溯既往」之信賴保護原則。又原告等慮及上開規定及前處分不願出售，致喪失多項締約出售系爭土地之機會，亦有相當之信賴表現，被告率爾作成原處分致原告受有損失，有違行政程序法第八條規定。㈣行政程序法第一百二十一條第一項與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，兩者間並無特別法與普通法之關係。本件前處分為免稅且已確定，原告並非於法定期間未申報或申報而不足繳納稅捐，被告不得再依稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定撤銷原免稅處分。㈤系爭土地之使用，並非以共同生活戶為單位，從事農業產銷之農場，故非農業發展條例第三條第四款所稱家庭農場之農業用地，要無適用同條例第三十一條之餘地。又行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱「繼續經營農業生產」，應係強調透過繼續經營農業生產，達成農地農用之政策目的，與繼承人是否自任耕作，或是否以繼承人為主體無涉。本件系爭遺產土地雖非繼承人自耕或自行經營農業，惟繼續為從來之農業使用迄今仍未間斷，核與所稱「繼續經營農業生產」之規範目的同其趣旨，其免徵遺產稅自屬有據等語。
四、次按八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱「由繼承人繼續經營農業生產者」，依此規定文義解釋，固不以繼承人應具備自耕能力為限，惟遺產中之農業用地得自遺產總額中扣除者，仍須符合由繼承人為主體，繼續經營農業生產之要件。再查農業用地其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者免徵遺產稅，係六十九年一月三十日修正公布之農業發展條例第二十三條及七十年六月十九日修正前公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書所明定，其意旨在於獎勵由能自耕之繼承人一人繼承，繼續農業生產，並避免農地細分。惟為防止繼承人於核准免稅後，而不繼續經營農業生產，有違該法條立法意旨，乃於七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條增列如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦之規定。於八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款（修正前為第五款），即採當時農業發展條例第三十一條之相同規定，修正但書為「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」。至其原定免徵遺產稅之要件，須由繼承人繼續經營農業生產者為限，於當次修法前後之規定則無二致。本件系爭遺產雲林縣○○鄉○○段三八○、三八四、三八六、三八七、三八八、三八九、三九一、三
九四、三九七、三九九、四○一地號及雲林縣斗六市○○○段保長廍小段一一八
四、一一八五、一一八六、一一八七、一一八八、一四四二地號等十七筆土地，於被繼承人高新登死亡時均訂有三七五租約，有土地登記簿謄本在卷可佐，並為兩造所不爭，原告等繼承時除能依法收回外，顯然無從以其為主體，繼續經營農業生產，自與上開免徵遺產稅之規定不符。是原告主張本件系爭遺產土地雖非由繼承人自行耕作或經營農業，然有繼續為農業使用之事實，與八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定「由繼承人繼續經營農業生產者」之要件相符，得免徵遺產稅，自難謂有據。
五、再按租稅採法律主義，為憲法第十九條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被告所為上開免徵系爭遺產土地之遺產稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，再對納稅義務人予以補徵遺產稅，自符合稅捐稽徵法第二十一條第二項前段之規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法對於行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用（行政程序法第三條第一項，亦規定：行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。），亦無適用行政程序法第一百二十一條第一項所規定二年除斥期間限制之餘地，是被告依稅捐稽徵法第二十一條第二項前段之規定於核課期間內，發現系爭土地於原告等繼承當時並無免徵遺產稅之事由，進而為本件之補徵遺產稅之處分，自屬有據。
六、再者，縱可認為稅捐稽徵機關之免稅處分係對人民之授益處分，惟此種授予人民利益之行政處分，因有違法情事應予撤銷時，依行政程序法第一百十七條之規定，如撤銷對公益無重大危害，受益人之信賴利益並未大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無值得保護之情形，行政機關自得撤銷該違法之行政處分。原告主張顧及行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱「由繼承人繼續經營農業生產者」之此規定及被告前免稅處分，致喪失多項締約出售系爭土地之機會，已有信賴保護原則之適用，須原告因信賴該免稅之授益行政處分而具有值得保護之信賴利益存在為要件，如明知該行政處分違法或因重大過失而不知者，其信賴即不值保護。依上所述，八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱「由繼承人繼續經營農業生產者」，遺產中之農業用地得自遺產總額中扣除者，仍須符合由繼承人為主體，繼續經營農業生產之要件。縱原告主觀上對此法律規定之要件有所誤解，認系爭遺產土地雖非由繼承人自行耕作或經營農業，然有繼續為農業使用之事實，仍符合免徵遺產稅之要件，亦難謂無因重大過失而不知之情形，其對被告上開系爭土地免徵遺產稅之處分即不值得保護，原告自不得對此主張有信賴保護原則之適用，此亦與行政程序法第八條規定之誠實信用原則無涉。
七、至本件被繼承人高新登於八十八年六月十二日死亡，原告等依限申報遺產稅，經被告所屬雲林縣分局核定遺產總額二九、○七五、三○九元，農業用地扣除額二
一、七○九、六八一元，應納稅額○元。惟該分局事後查明事實，認系爭遺產土地十七筆於本件繼承時均訂有耕地三七五租約，不符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定免徵遺產稅之要件，以原處分予以補徵遺產稅，雖未以文字表明撤銷原先之免稅處分，惟按行政處分之意思表達，並非可完全拘泥於文字，而應依處分之內容及文義予以探究其意，依被告上開處分敘述之事實及理由之說明內容（另主旨為被繼承人高新登遺產稅案，業經重新核定，應納稅額更正為七四○、八一三元，檢送核定通知書及繳款書，請依限繳納），一般人均可得知被告其後補徵遺產稅處分係變更先前之免稅處分，而對原告發生課稅處分之法律效果，是原處分並無有原告所指有行政程序法第一百十條第三項所規定未經撤銷而其效力仍繼續存在之情形。
八、再論被告依財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋意旨，以系爭遺產土地因訂有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條規定及耕地三七五減租條例第十七條第二項，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。此為財政部顧及三七五租約耕地出租人於出租耕地依法編為建築用地，出租人因收回自行建築或出售作為建築使用而終止租約時，應按土地公告現值三分之一補償承租人，而比照此規定，對於遺產土地如為耕地且訂有三七五租約者，亦按公告現值三分之一予以減除後辦理估價，此為對繼承人有利之函釋，亦不違反行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定及立法意旨，並無稽徵機關有原告所指增加法律所無之限制，而有違租稅法定主義之情形。
九、綜上所陳，被告以原處分對原告補徵系爭遺產土地之遺產稅，並駁回原告之復查申請，依上開規定及說明，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請均予撤銷，非有理由，應予駁回。至原告其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十三年五月五日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十三年五月五日
法院書記官王永慶