裁判字號：最高行政法院91年判字第2064號判決
裁判日期：民國91年11月21日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二○六四號
再審原告乙○○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因贈與稅事件，再審原告對於中華民國九十年八月十日本院九十年度判字第一四○五號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告於民國八十三年八月五日分別將其所有協順砂石工程股份有限公司（下稱協順公司）及億固股份有限公司（下稱億固公司）股票二五、六○○股及二三、八九五股，以每股新臺幣（下同）五○○元及一、○○○元之價格移轉予 莊福田 。再審被告以協順公司及億固公司股票於移轉當日每股淨值分別為七九五元及一、五五六元，上訴人以其差額部分七、五五二、○○○元及一三、二八五、六二○元涉有行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定應以贈與論之情形，乃通知再審原告於文到十日內申報贈與稅。再審原告於期限內向再審被告主張，係以實際價格出售，並無贈與情事，經再審被告核定贈與總額二○、八三七、六二○元，贈與稅額六、○六六、二九八元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院九十年度判字第一四○五號（下稱原判決）駁回，遂於以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十二款、第十三款之再審事由，提起再審之訴，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、本件爭論在於系爭股票之價格，查股票價值受到相當多因素之影響，每股淨值是其中因素之一，財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函釋，股票持有人以低於讓售日該公司資產淨值估定之價值出售股票者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考，故稽徵機關應考量其他客觀因素對股票之影響。二、系爭股票之買賣，在八十三年八月間當時上市公司之指標由七十九年二月底的一二、六二八點下滑至四千多點，目前上市股票約四百五十多家左右，八十八年七月二十七日收盤股價指數七千多點較八十三年指數為高，當時低於淨值之股票，竟高達上市家數佔三分之一強，足證本件當時交易價格，每股按原價讓售，應無顯著不相當之代價移轉股票。三、本件應適用財政部上開函示，如有其他客觀因素，其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。蓋逃漏稅應有其誘因，八十三年度係證券交易所得稅停徵期間，並無逃漏證券交易所得稅誘因，當年度買賣股票僅需繳證券交易稅千分之三，再審被告若認成交價格低於淨值短繳證交稅，也只能就差額補繳交易稅而已，豈可歪曲事實逕課贈與稅。又再審原告當時對投資業之經營要訣，誠然陌生，所投資之億固及協順兩公司歷年均無盈餘，且資金週轉困難，故將上兩家之未上市股票以原價讓售莊福田。四、再審被告對再審原告核定之未分配盈餘累積數未紀錄提列法定公積情形，乃除以○．九予以還原，而再審被告歷年度核定全年所減除所得稅後作為未分配盈餘，其計算方式與鈞院九十年度判字第一七二號判決及財政部六十五年九月十八日台財稅第三六三一四號函不同，再審被告核定歷年度累積未分配盈餘加上提列法定盈餘公積及未減除損益計算項目，因超限未准列支，而具有合法憑證及正當理由者之金額係明顯虛增，請再審被告重新更正歷年未分配盈餘累積數以資適法。五、所得稅法及遺產及贈與稅法對公司未分配盈餘計算，並無規定必須重估土地增值計入之當期資產淨值，因營利事業購置土地是供營業之用，除公司轉讓或合併需辦理土地重估作價外，如股東轉讓持股者，基本上無須重估計入當期之資產淨值。蓋因作價轉讓已上市股票之價格，並無辦理土地重估，故財政部八二台財稅第000000000號函釋，查股票交易日資產淨值核算，每股淨值認定，並未再明示應再就公司土地加計重估之土地增值計資產淨值。又參諸贈與稅法施行細則第二十九關於未上市股票轉價值之估價，除定明以贈與日該公司之資產淨值估定之外，未另設對持有土地者，應再加計土地重估增值規定。因此，對尚在繼續營業中轉讓未上市股票，已無加計土地部分之重估增值，再審被告計算再審原告贈與稅時，再加計億固公司重估之增值一○、八四八、一九一元在內，顯有不當。六、查依財政部六十五年九月十八日財稅第三六三一四號函所稱，未分配盈餘及核定之含義，１所得稅法第七十六條之一規定所稱未分配盈餘，應以主管稽徵機關核定之營利事業所得額減除同條第二項所列各款之餘額為準，原則上稽徵機關核定之所得額經減除上述各項目以後其數額應與實際可供分配之稅額盈餘相同。２所稱「核定」一詞，係指稽徵機關核定營利事業所得額及應納稅額而言，至核定日期係以營利事業所得稅結算申報核定通知書所載核定日期為準。因此，再審被告未依上開函釋計算未分配盈餘，顯有核定錯誤。七、查財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號函釋，遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所稱資產淨值一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言，即是營利事業所編製之資產負債中的業主權益或股東權益。財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋，在年度進行中發生贈與行為，而贈與標的中有未公開上市公司股票，須核估贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例核算股票價值。又依鈞院八十六年度判字第六二三號判決，贈與未上市股票應依資產淨值核定贈與稅，資產淨值應以最近一次公司資產負債表為準。財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函，亦函釋有案，再審被告並不以上項財政部函釋，計算核課再審原告贈與稅，顯有錯誤。八、綜上理由，再審被告課徵再審原告之贈與稅與以上法規未合，其計算未分配盈餘累積數及加計土地部分之重估增值顯有違誤，請將原判決廢棄，並原處分撤銷，實感德便等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分，以贈與論，課徵贈與稅。未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日之資產淨值估定之，為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款及同法施行細則第二十九條第一項所規定。又核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，如因贈與發生日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。計算公司資產淨值時，對於公司資產中土地之估價，以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，可依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，復經財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號、七十一年六月十九日台財稅第三四五七三號及七十二年五月十二日台財稅第三三三二八號函釋有案。二、查遺產及贈與稅法暨施行細則，雖有法律與命令適用先後之分，惟施行細則在補充本法規定之不足，在適用上相輔相成，如未逾越本法規定之範圍，均足資參用。再審被告依遺產及贈與稅法第五條第二款所規定以顯著不相當代價讓與財產以贈與論課徵贈與稅，其認定依據，自係參酌其他法令規定，例如遺產及贈與稅法第十條、同法施行細則第四章有關估價之規定及財政部有關函釋，其計算方式均經復查、訴願、再訴願及行政訴訟審核，認事用法並無違誤情事，再審原告指本件有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之適用，洵無可採。次查財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函釋：「．．．故股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」已明確指明每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，至於函釋中所指其他客觀因素僅為核算每股淨值之參考而已，並非如再審原告所訴其他客觀因素為判斷是否以顯著不相當代價讓與股票之另一標準。而再審原告認本件有上開財政部第三五○二六號函釋所指其他客觀因素之適用，查其理由不外買賣股票當時，上市股票股價指數已下趺至四千多點，而認其按原價讓售應屬合理，又系爭兩家公司歷年均無盈餘，又資金週轉困難故予讓售云云，然上市公司股票加權指數高低，與本件每股淨值之計算無關；系爭迄贈與日之未分配盈餘，協順公司有一一、八○七、六二四元（贈與日以前年度一一、五七三、七九二元加計贈與日年度迄贈與日二三三、八三二元），億固公司有一四、六二一、七四四元（贈與日以前年度一一、三八九、五八七元加計贈與日年度迄贈與日三、二三二、一五七元），並非如再審原告所訴兩家公司歷年均無盈餘；又再審原告資金週轉困難亦非影響每股淨值之客觀因素，故所訴有上開財政部第三五○二六號函釋所指其他客觀因素之適用，亦不可採。至於再審原告引據大院九十年度判字第一七二號判決，認本案有關未分配盈餘之計算方式，未依所得稅法第七十六條之一規定減除所得稅後之金額提列百分之十法定公積及損益計算項目，因超限未准列支且有合法憑證及正當理由者，與大院九十年度判字第一七二號判決，顯然計算錯誤乙節。查大院九十年度判字第一七二號判決尚非判例，且與本件案情不儘相同，僅有個案拘束力，尚不得引據適用於本案。又有關再審被告就未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，而查本案截至八十二年底止經再審被告核定未分配盈餘，分別為協順公司一○、四一六、四一三元；億固公司一○、二五○、六二九元，上開金額因均未包含法定公積，而該兩家公司亦未紀錄逐年提列之法定公積，是計算公司淨值時，自應就該已核定未分配盈餘還原計算，即分別以上開核定之未分配盈餘除以○．九而得含法定公積之未分配盈餘一一、五七三、七九二元及一一、三八
九、五八七元。又再審被告核算協順公司及億固公司之未分配盈餘時，該等公司並未舉證再審被告核定之損益計算項目，有因超越規定之列支標準未准列支，並具有合法憑證之金額，是以再審被告依所得稅法第七十六條之一第二項第一款規定扣除後之餘額作為未分配盈餘計算，並無不合。再審原告亦迄未提出那些為未准列支且具有合法憑證之損益項目、金額供核，自無可採。上述理由除於訴願、再訴願決定理由詳予敘明復經大院審理並無違誤外，鈞院復於本件判決理由（五）中再予指明「協順公司、億固公司對於核定之未分配盈餘如何救濟，與本案依已核定之未分配盈餘計算公司資產淨值不生影響。又依公司法第二百三十七條第一項規定，法定盈餘公積之提撥數為百分之十，再審被告因依該二公司核定未分配盈餘累積數未記錄提列法定公積情形，乃除以○．九予以還原，並非無據。再者，再審被告因查無證據證明該二公司有可自未分配盈餘扣除之法定項目之支出，乃僅減除稅額，已如前述，並無錯誤。」故再審原告請求更正歷年未分配盈餘累積數，不足採信。另有關所訴土地重估增值不應列入每股淨值之計算項目及所引財政部八二台財稅第000000000號函釋，並未明示應再就公司土地加計重估之土地增值乙節，均經鈞院於判決理由中詳予論明，再審原告猶執詞主張無須計入，亦不足採。則所訴各節並無行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十二款及第十三款再審之事由，其主張依法無據。綜上論述，原處分及所為復查、訴願決定、再訴願決定及原判決並無違誤，請駁回再審原告之訴等語。
理由按行政訴訟之當事人對本院之確定判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所定「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。同法條第一項第十二款所定「當事人發見就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者」，係指當事人就同一訴訟標的更行起訴，如在判決確定後，始知已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者，自得對後確定判決提起再審之訴，以資救濟。同法條第一項第十三款「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，但以如經斟酌可受較有利益之裁判者。」所謂「發見」，係指前訴訟程序終結前不知有該證物，其後始知悉者，且發見之證物或得使用之證物，以如經斟酌，可受較有利益之判決者，始得據為再審之理由。本件原判決以：按以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分，以贈與論，課徵贈與稅。未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日之資產淨值估定之。為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款及同法施行細則第二十九條第一項所規定。又核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，如因贈與發生日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。計算公司資產淨值時，對於公司資產中土地之估價，以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，可依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，復經財政部七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號、七十一年六月十九日台財稅字第三四五七三號及七十二年五月十二日台財稅字第三三三二八號函釋有案。查財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號函釋、六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋固均為對遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定未公開上市之公司股票，以其資產淨值估定之所為之闡釋，惟均未論及公司有未分配盈餘及土地重估價值之內容，而上開財政部台財稅第四○八三三、三四五七三、三三三二八號函釋，則係針對該內容而為者，再審被告引為估定本案未上市公司股票現值，自屬有據。至於本院八十六年度判字第六二三號判決，係就未上市公司股票移轉當月，公司已編有資產負債表，而稽徵機關不予採納，反以該月前後二年年終資產負債表為準之情形所為判斷，與本案情形不同。次查本案無關再審原告與股票受讓人莊福田間有無親屬關係，亦非認定其二人間本有贈與關係，而係以其讓與股票之代價顯不相當，依上開法條規定以贈與論而課徵贈與稅。又計算系爭股票時價，有關公司未分配盈餘部分以經稽徵機關核定者為準，已見於上開函釋，再審原告主張依再訴願時提出之該兩公司資產負債表估計，並不可採。又所得稅法第六十六條之六第三項規定八十七年度或以後年度帳載累積未分配盈餘，公司法第二百三十二條第二項規定公司無盈餘時不得分派股息及紅利之內容，與本件未上市公司股票時價之計算，各有不同，再審原告據以主張系爭股票時價之計算，應以公司帳載盈餘為準，亦不可採。又財政部八二台財稅字第八二一四七八四四八號函釋為關於營利事業所得稅查核，依查核準則第二十二條規定調整銷售價格之釋示，其以同時期相當交易量之成交價格或按交易日公司資產淨值核算未上市公司股票之每股淨值，核定為出售價格，並未進一步闡釋如何依公司資產淨值核算出每股淨值，致未論及公司所有土地增值之重估與公司資產淨值有關，自不能據以否定本案有土地重估增值計入公司資產淨值之必要。另協順公司、億固公司對於核定之未分配盈餘如何救濟，與本案依已核定之未分配盈餘計算分司資產淨值不生影響。又依公司法第二百三十七條第一項規定，法定盈餘公積之提撥數為百分之十，再審被告因依該二公司核定未分配盈餘累積數未記錄提列法定公積情形，乃除以○．九予以還原，並非無據。再者，再審被告因查無證據證明該兩公司有可自未分配盈餘扣除之法定項目之支出，乃僅減除稅額，並無錯誤。本案有關公司土地增值之重估計入資產淨值，在於正確計算公司資產淨值，符合法律所定以時價估算股票價格之意旨。再審原告所稱財政部七十年台財稅第四○八三三號函、七十一年台財稅第三一八九七號函未列入八十六年版遺產及贈與稅法令彙編，不應適用之情形，已如前所論述，所述並不足採。又財政部七十二年五月十二日台財稅第三三三二八號函釋有關未上市公司股票，依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項估定之釋示，對於土地如因漲價有重估價值必要時，認為可依公告現值調整。雖係對於遺產繼承事件而為，但其計價與贈與情形既適用相同之法令，再審被告於本案贈與事件援用之，自無違誤。從而再審被告以再審原告移轉股票之日，其每股淨值較移轉價格高出甚多，認係以顯不相當之代價讓與財產，核定就其差額部分以贈與論，課徵贈與稅。揆諸上開規定，洵無不合。訴願、再訴願決定遞予維持，亦無不合，乃駁回再審原告前訴訟程序之訴。經核原判決所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸，自難謂原判決有適用法規顯有錯誤情事。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十二款、第十三款情事，提起再審之訴，主張詳如事實欄所載。惟查，再審被告係依遺產及贈與稅法第五條第二款、同法施行細則第二十九條第一項及財政部七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號、七十一年六月十九日台財稅字第三四五七三號及七十二年五月十二日台財稅字第三三三二八號函釋等規定，認定再審原告有遺產及贈與稅法第五條第二款所定以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論之情事，核其計算方式業經復查、訴願、再訴願及行政訴訟審核，並無適用法規顯有錯誤之情形。按財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函釋：「．．．故股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」已指明每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，至於函釋中所指其他客觀因素僅為核算每股淨值之參考而已。再審原告所訴依上開財政部第三五○二六號函釋，每股淨值並非判斷是否以顯著不相當代價移轉股票之唯一標準云云，殊無足採。次查上市公司股票加權指數之高低及上市股票家數之多寡，與本件每股淨值之計算無關。再審原告主張系爭股票之買賣，在八十三年八月間上市公司股票之加權指數下滑至四千多點，上市股票約四百五十多家左右，八十八年七月二十七日收盤股價指數七千多點，較八十三年指數為高，當時低於淨值之股票，竟高達上市家數佔三分之一強，足證本件當時交易價格，每股按原價讓售，應無顯著不相當之代價移轉股票云云，亦無可採。又原判決以依公司法第二百三十七條第一項規定，法定盈餘公積之提撥數為百分之十，再審被告因依該二公司核定未分配盈餘累積數未記錄提列法定公積情形，乃除以○．九予以還原，且再審被告因查無證據證明該二公司有可自未分配盈餘扣除之法定項目之支出，乃僅減除稅額，並無錯誤。另再審原告所訴土地重估增值不應列入每股淨值之計算項目及所援引財政部八二台財稅第000000000號函釋，並未明示應再就公司土地加計重估之土地增值乙節，均經原判決理由詳予論明，再審原告猶執陳詞主張再審被告對其核定未分配盈餘累積數及加計土地部分之重估增值，顯有違誤云云，核屬再審原告一己對法律上見解之歧異，要難謂為原判決適用法規顯有錯誤。至於再審原告以本案有關未分配盈餘之計算方式，未依所得稅法第七十六條之一規定減除所得稅後之金額提列百分之十法定公積及損益計算項目，因超限未准列支且有合法憑證及正當理由者，與本院九十年度判字第一七二號判決，顯然計算錯誤乙節。查本院九十年度判字第一七二號判決尚非判例，且與本件案情不儘相同，尚無拘束原判決之效力。又查再審原告所引本院九十年度判字第一七二號及八十六年度判字第六二三號判決與本件原判決之訴訟標的不同，上開兩判決顯然並非首揭法條所定「當事人發見就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者」之情形，再審原告援引上開兩判決，作為再審之理由，不無誤會。另查，再審原告雖主張本件有漏未斟酌之證物，惟其訴狀除檢附原判決、本院九十年度判字第一七二號判決及財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函、七十二年五月十二日台財稅字第三三三二八號函等影本為附件外，並未提出任何所謂發見未經斟酌之證物或得使用之該證物，而其所檢附之上開判決及財政部之函釋，顯然與首揭法條所定「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，但以如經斟酌可受較有利益之裁判者」之再審事由不符。
綜上所述，再審原告提起本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十一日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十一年十一月二十一日