裁判字號：最高行政法院106年判字第397號判決
裁判日期：民國106年07月27日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
106年度判字第397號上訴人 張超傑 訴訟代理人 李貞儀 律師
廖國翔 律師被上訴人新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國105年7月7日臺北高等行政法院105年度訴字第244號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人先於民國104年4月27日訂約買賣取得坐落臺北市○○區○○段0小段492地號土地（下稱先購地，地上建物門牌為臺北市○○區○○街2段37號建物〈與先購地合稱先購房地〉，按公告土地移轉現值計新臺幣〈下同〉8,981,205元買入）；後於104年5月26日訂約出售所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地（下稱後售地，地上建物門牌為新北市○○區○○路○○巷○號4樓建物〈下稱後售屋，與後售地合稱後售房地〉；按申報土地移轉現值計8,981,116元售出），並於104年8月19日向被上訴人申請依土地稅法第35條規定就已納土地增值稅（下稱土增稅）額2,561,532元內，退還不足支付新購土地地價之數額。原經被上訴人審查先購地地價8,981,205元，已超過後售地地價8,981,116元扣除土增稅2,561,532元後之餘額（6,419,584元），不足支付該先購地地價數額為2,561,621元，遂以104年9月7日新北稅店四字第1043530400號函（下稱被上訴人104年9月7日函）准予退還已納土增稅計2,561,532元在案。嗣被上訴人查得上訴人於104年5月26日出售後售地予訴外人即其母 林慶雲 ，係以申報現值為每平方公尺298,082元（104年公告土地現值為每平方公尺140,000元），移轉現值總額計8,981,116元計課土增稅，而先購地係上訴人於104年4月27日按公告土地移轉現值計8,981,205元向林慶雲購買，其後上訴人與林慶雲再分別向被上訴人及林慶雲出售地之稅捐管轄機關臺北市稅捐稽徵處文山分處（下稱文山分處）申請退還出售地已納土增稅，審認上訴人係透過墊高後售地移轉現值後，致使先購地與後售地之移轉現值差額僅89元，顯有達成形式上重購退稅之要件，藉以免除租稅負擔，且上訴人與其母雙方亦可藉此墊高重購地之前次移轉現值，於再移轉時減輕其土增稅之情事，核無土地稅法第35條規定之適用，爰以104年9月11日新北稅店四字第1043533768號函（下稱原處分）撤銷被上訴人104年9月7日函，並更正為不符土地稅法第35條規定，否准上訴人自用住宅用地土增稅重購退稅之申請。上訴人不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起行政訴訟，經原審以105年度訴字第244號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本件雖屬上訴人與其母林慶雲間之不動產買賣，惟因上訴人原所有後售屋係位於電梯大樓4樓，對飼養狗之上訴人有使用上之不便，方向林慶雲購買其所有位於文山區1樓之先購房地，並將後售房地出售予林慶雲，使長年居住於新店之其姐 張瀚文 得方便照顧林慶雲，故相關房地之買賣關係確係因實際需求而成立，並確實支付價金，非被上訴人所稱僅係冀圖墊高土地之前次移轉現值之虛偽買賣。㈡依土地法第30條第2項規定及財政部83年12月27日台財稅字第831627646號函釋意旨，倘土地實際移轉之現值超過土地公告現值，則以自行申報之申報移轉現值核定之，並得依核定後之申報移轉現值，適用土地稅法第35條之規定，申請退還已納之土增稅。由於後售地之公告現值遠低於交易市價，上訴人方依土地稅法第30條第2項之規定，以實際交易價額為基準申報移轉現值，且所申報之移轉現值甚至低於實際交易價額，況依該地實價登錄資料所示，同地段之房地「實價登錄」之交易價額為21,800,400元，而上訴人就後售地及所持有建物之交易總價僅9,545,810元，不及當前市價之一半益證上訴人並無「企圖於土地移轉申報時調高其移轉現值」之情。至先購地係以公告現值出售，故實際移轉價額與公告現值相等，然仍係依實際移轉價額申報土地移轉現值，與後售地並無不同。退步言，上訴人與林慶雲間就先購地之買賣，固係共同委託 黃俊境 處理申報土增稅及後續退稅事宜，惟就土增稅申報之基準，法律上本提供依「公告現值」申報及依土地稅法第30條第2項規定，以「核定移轉價值」申報此二方式，則黃俊境既係依照稅捐法規所預定之方式，依本院104年度判字第513號判決及100年度判字第1219號判決意旨，即屬於合法節稅而非稅捐規避。縱上訴人未依土地稅法第30條第2項規定，以實際移轉價值申報，而係依公告現值資料所示，先購地之公告現值本高於後售地之公告現值，亦即上訴人即便依公告現值計算，仍符合土地稅法第35條第1項「新購退稅」之要件，並無必要「刻意墊高」土地移轉價額以達成「重購退稅」之條件。上訴人倘依公告現值申報後售地之移轉，則僅需繳交791,165元之土增稅，且亦得依土地稅法第35條第1項規定全額退稅。又依土地稅法第35條第2項規定，則無論係「先購後售」或「後購先售」，均為土地稅法第35條所允許之「稅捐法規所預定之方式」，今因上訴人選擇依實際移轉價值申報，被上訴人方據以核定2,561,532元之土增稅，而被上訴人於核課高額之土增稅金額時，對於上訴人以實際移轉現值申報全無意見；卻於上訴人依法申請退稅時，以上訴人「墊高」申報移轉價值否准上訴人之申請，亦與行政程序法第8條「行政法上誠信原則」相違背，自屬違法之處分等語，為此，訴請將：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被上訴人應依被上訴人104年9月7日函退還已納之土增稅2,561,532元。
三、被上訴人則以：上訴人先於104年4月27日向其母林慶雲買得先購地，復於同年5月26日移轉出售與林慶雲，嗣於同年8月19日向被上訴人申請依土地稅法第35條規定，就其已繳納之土增稅額2,561,532元內退還其不足支付新購土地地價之數額，原經被上訴人於同年9月7日核准在案。嗣經被上訴人查得上訴人與其母共同委託代理人黃俊境於同年4月29日代辦申報先購地土增稅，按先購地公告土地現值236,099元計課，經文山分處核定林慶雲所有先購地之土地移轉現值計8,981,205元，應納土增稅為2,538,502元；復上訴人出售後售地予林慶雲時，亦委託黃俊境於104年6月3日代辦申報後售地土增稅，按每平方公尺298,082元計課（後售地104年土地公告現值每平方公尺140,000元），經被上訴人核定後售地移轉現值總額計8,981,116元，應納土增稅為2,561,532元，上訴人已依限完納稅款在案，是上訴人於出售後售地時，刻意不合常理調高後售地土地移轉現值，利用申報較高之移轉現值，使得上揭先購地與後售地之移轉現值差額僅89元。又本件於短時間內上訴人與林慶雲分別歷經「先購後售」、「先售後購」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土增稅後之餘額」之法律形式，乃透過安排使其形式上雙方均符合土地稅法第35條「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，藉以規避原應繳納之土增稅稅負，依土地稅法第35條立法目的及稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則，被上訴人否准上訴人退還後售地已納之土增稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：㈠上訴人先於104年4月27日向其母林慶雲買入取得先購地供自用住宅用地使用，復於104年5月26日移轉出售原所有供自用住宅用地使用之後售地與林慶雲，嗣上訴人於104年8月19日向被上訴人申請依土地稅法第35條規定，就其已繳納之土增稅額2,561,532元內退還其不足支付先購地地價之數額，原經被上訴人於104年9月7日核准在案。嗣經被上訴人查得上訴人與林慶雲共同委託代理人黃俊境於104年4月29日代辦申報先購地土增稅，於申報書填寫按先購地公告土地現值236,099元計課，經文山分處核定林慶雲所有先購地之土地移轉現值計8,981,205元，應納土增稅為2,538,502元；嗣亦委託黃俊境於104年6月3日代辦申報後售地土增稅，於申報書中填寫按每平方公尺298,082元計課（後售地104年土地公告現值每平方公尺140,000元），經被上訴人核定後售地移轉現值總額計8,981,116元，應納土增稅為2,561,532元，上訴人已依限完納稅款在案。
是上訴人於出售後售地時，刻意不合常理調高後售地土地移轉現值，利用申報較高之移轉現值，使先購地與後售地之移轉現值差額僅89元（即先購地8,981,205元與後售地8,981,116元之差額）。且本件上訴人與其母林慶雲於短時間內分別歷經「先購後售」、「先售後購」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土增稅後之餘額」之法律形式，乃透過安排使其形式上雙方均符合土地稅法第35條「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，藉以規避原應繳納之土增稅稅負，依土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土增稅規定係「在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土增稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土增稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額」之立法意旨，及稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則，則被上訴人遂以原處分否准上訴人退還後售地已納之土增稅，難謂有何未合。㈡本件上訴人於104年5月26日出售後售地予其母林慶雲時，係按墊高申報現值計課土增稅，致使墊高後先購地與後售地之移轉現值差額僅89元，已如前述；至於上訴人購買先購地之價金，係其於104年4月17日向其姐張瀚文借貸取得，並於借款契約書中表明該借款係作為上訴人購屋之用，嗣上訴人於同年4月20日取得該款項後，於同年4月27日按公告土地現值購買先購地並一次性支付全數價金與林慶雲，復上訴人登記取得先購地後，再向台新銀行設定最高限額抵押權，辦理貸款後返還該借款予 渠姐 。是綜觀本件土地移轉方式、親屬間之資金借貸方式之交易過程，上訴人所為，顯係透過形式上合法及私法上契約自由行為，安排、創設外觀符合「出售土地」及「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，藉著墊高前開自用住宅用地（後售地）之移轉現值，將位於不同區段之先購地（木柵）與後售地（新店）價位拉近僅差距89元，自係為達規避土增稅目的之情事，此種規避稅捐之脫法行為，自與土地稅法第35條重購退稅之立法目的及實質課稅之公平原則相違背。㈢本件並未質疑上訴人與其母林慶雲間之土地買賣及移轉過程之真正，惟有關土增稅重購退稅課稅要件事實之認定，於上訴人向稅捐稽徵機關申報後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，始為正辦。本件上訴人先向其母林慶雲購買取得先購地後，復將原所有之後售地售予林慶雲，又上揭土地均符合供上訴人及林慶雲作自用住宅用地使用之要件，顯係刻意創設先購後售自用住宅用地之事實，再利用土地稅法第30條第2項規定申報移轉現值及公告土地現值等兩種不同現值之規定，在兩次買賣均委託同一代理人黃俊境代辦申報土增稅，為何於先售地係採公告土地現值（236,099元）計課，然於後購地係採高於公告土地現值（140,000元）兩倍有餘之每平方公尺298,082元計課，卻無法說明其間合理之差異性為何，是安排調整土地之申報移轉現值，使兩地土地移轉現值差額僅89元，以達到上訴人與林慶雲同時符合土地稅法重購退稅要件之目的，使得上訴人與林慶雲之土地移轉原應分別繳納2,561,532元及2,538,502元，在上訴人刻意創設形式上符合土地稅法第35條之規定，得准予全數退還該稅額，進而實現上訴人與林慶雲均無庸負擔移轉土地時應負擔土增稅之效果。且重購自用住宅用地退還原已繳納土增稅規定，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土增稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土增稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，而非鼓勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之土增稅，是上訴人與林慶雲利用「先購」、「後售」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土增稅後之餘額」所刻意塑造之法律形式，以私法關係轉換達到規避公法上義務之行為，自屬租稅規避，而非合法之節稅行為甚明等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：
(一)租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為（通常是多數行為），達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。此種情形，納稅義務人選擇之法律形式行為，係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為），為貫徹憲法第7條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔（補稅）。稅捐稽徵法第12條之1第3項：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」第6項：「稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」此等規定，即是首述租稅規避及其法律效果之明文規定。據上述可知，租稅規避以納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔為要件，防杜方法是調整賦予其所欲規避之租稅負擔。如納稅義務人原無稅捐負擔，即無以租稅規避為由而補稅之餘地。
(二)土地稅法第35條第1項及第2項分別規定：「土地所有權人出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：……」「前項規定土地所有權人於先買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。」同法第30條第2項：「前項第1款至第4款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」原判決認定上訴人購買先購地，嗣出售後售地，申報現值為每平方公尺298,082元，遠高於104年公告土地現值之每平方公尺140,000元，移轉現值總額計8,981,116元計課土地增值稅，再申請退還繳納之土地增值稅2,561,532元，即刻意調高後售地之移轉現值，形式上符合上開土地稅法退還增值稅之規定，而得以退稅，構成租稅規避，因而維持被上訴人撤銷原核准之退稅處分，並駁回上訴人退還土地增值稅申請之原處分，固非無見。惟上訴人於原審主張即使依公告現值申報後售地移轉現值，先購地之公告現值本高於後售地之公告現值，需繳交791,165元之土增稅，仍得依土地稅法第35條第1項規定全額退稅等語，並提出計算式（原審原證14）。上訴人此項主張攸關其就後售地有無「意圖減少或免除土地增值稅捐負擔」之判斷，被上訴人未予答辯，原判決亦未闡明被上訴人提出相對陳述，且未敘明上訴人此項主張何以不可採，而駁回上訴人之訴，判決不備理由，上訴意旨執以指摘原判決違背法令並求予廢棄，為有理由。因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又原處分載上訴人行為墊高重購地之前次移轉現值，於再移轉時減輕其土增稅之情事等語，此部分敘述亦為原判決於「一、事實概要」所引用，此究何所指，與本案有何關聯，原審法院更為審理時，應予查明，併此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國106年7月27日
最高行政法院第三庭
審判長法官吳東都
法官黃淑玲法官鄭小康法官林文舟法官姜素娥以上正本證明與原本無異中華民國106年7月27日
書記官莊子誼