裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2144號判決
裁判日期：民國93年07月21日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二一四四號
原告甲○○訴訟代理人戊○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服中華民國九十二年三月三十一日北府訴決字第○九二○二一九五九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告所有座○○○鄉○○段中湖小段七二－四五地號土地（下稱系爭土地），於民國（以下同）八十一年間遭法院拍賣，被扣繳土地增值稅新臺幣（以下同）壹仟貳佰肆拾柒萬柒仟柒佰貳拾肆元整，該筆稅款業於八十二年五月十三日分配繳納。原告於九十一年四月九日向原處分機關申請依土地稅法第十條、第卅九條之二、第卅九條第二項及土地稅減免規則第十條第一項第四款規定，退還已扣繳之土地增值稅。經原處分機關審核後發現系爭土地○○○區○○道路用地」，其開發方式以「市地重劃」辦理。原處分機關遂以該土地無須經由政府以徵收方式取得，與被徵收之土地有別等由否准原告之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）如數返還原告免徵之土地增值稅數額，新台幣壹仟貳佰肆拾柒萬柒仟柒佰貳拾肆元整。
（三）並自取得該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依取得稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之十，按日加計利息，一併退還。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告請求退還土地增值稅應否准許？原告主張：
一、訴願決定書第二頁第三段略以上揭系爭土地經台灣省政府住宅及都市發展局八一住都管字第四九七六號核發之土地使用分區證○○○區○○道路用地」非屬土地稅法第十條及第三十九條之二所稱之農業用地。然依八十九年一月修正前土地稅法第三十九條之二規定。及施行細則（當時有效者，非八十九年八月後修正者）耕作承受人應為自行耕作農民，故不適用。惟農業發展條例第三十一條耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫土地使用分區管制之相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記。但因繼承或法院拍賣而移轉者不在此限。】又農業用地變更為非農業用地，可以「視為農業用地」應符合八十三年之行政院函釋：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而『視為農業用地』，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項、及農業發展條例第三十一條規定之適用。（適用於八十九年修正以前發生繼承或拍賣之案件）（財政部83、11、29台財稅第000000000號函）附件：行政院
83、11、28台83財字第44533號函主旨：所報關於農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成法定程序前，仍依原來之土地使用分區別（或用地別）管制者，其於移轉或繼承時，是否免徵土地增值稅、遺產稅及贈與稅一案，請照核復事項辦理。核復事項：農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用，列為施行細則並明文化。
農業用地經都市計畫變更為非農業用地之「新市鎮特定區」、「住宅區」或「其他使用分區」，已不屬於農業用地本不應受農業用地之使用管制，所有人當然可以合法作非農業使用。然都市計畫法第十七條第二項規定：「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾二年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管機關指定建築線，核發建築執照。」
二、訴願決定書第三頁第二段略以上揭系爭土地經八十一年十二月二十四日遭法院拍賣，八十二年三月十二日移轉登記過戶於他人，其間經臺北縣政府地政局九十一年七月十七日北府地劃字第091043534號函復目前尚在辦理重劃作業中，足證該土地原告持有期間並未經過『市地重劃』。是以理由一之法令規定及本段之證明被告機關應儘速退還原告已被扣繳之土地增值稅。
三、訴願決定書第四頁第四點略以按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。稅捐稽徵法第二十八條著有明文。查本件系爭土地之增值稅已於八十二年五月十三日扣繳完畢，原告未於法定最後期限（即八十七年五月十三日前）內申請，依首揭法令規定原告即不得再行主張。惟，依土地稅法三十條之一第一項及第一項第四款依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記。而臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處，對上揭法令甚為熟悉與專精，對納稅義務人有教示之責，理應主動作為【依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理】，卻未詳查，乘納稅義務人輕率、急迫、沒經驗之機，致原告無端損失財產甚巨。稽徵機關實有不當得利之嫌，因該筆土地增值稅依上開法令，應不必繳，而臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處，卻利用原告因法院拍賣無法抗拒之情況下為之，屬公務人員之故意或過失致原告財產損失之侵權行為，自當該依民法不當得利及侵權行為之請求返還時效十五年為之。
被告主張：
一、依土地稅法第十條、平均地權條例第三條、第三十四條及農業發展條例第三條所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，指供農作：：：及其他農用之土地，而土地稅法第三十九條之二第一項規定及平均地權條例第四十五條第一項規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
二、本案原告主張：系爭土地係屬農業用地，土地登記簿上所載為「旱」地目之土地，符合免徵土地增值稅之規定。又符合農業發展條例第三十一條「耕地」之使用所有權登記規定。亦屬變更都市計畫之細部計劃尚未完成之土地。
三、系爭土地八十一年間遭法院拍賣，經臺灣省政府住宅及都市發展局八一住都管字第四九七六號核發之土地使用分區證○○○區○○道路用地」，其開發方式以「市地重劃」辦理。非屬首揭法條所指都市土地或非都市土地農業區、保護區範圍內依法供農業使用之土地。該道路用地屬都市計畫法範圍內指定之公共設施用地，必須是依政府預定計劃，將來打算以征收之方式取得之指定公共設施保留地，方可免徵土地增值稅，況既然將來是要以「市地重劃」方式辦理取得，自然不得免徵土地增值稅。
四、農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用「仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用」之土地而視為農業用地，為財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋及農業發展條例施行細則第二條第二項規定。查系爭土地係位於林口特定計畫區之都市○○區○○○○○道路用地」，前開計畫早於六十四年二月二十日即已發布，位於林口新市鎮第三期〈三、四〉區市地重劃區範圍內，該重劃區於八十一年十一月十日公告重劃計畫書，嗣於八十九年十一月二十七日公告修正重劃計畫書目前尚在重劃作業中。屬變更都市計畫之細部計劃範圍內之土地，依上開函釋規定必需符合細部計劃都市發佈前為「農業區」，原告應負舉證之責應向權責主管機關提出申請證明。
五、依司法行政部四十年八月十日台﹝四十﹞訓民字第五九二號訓令規定：「：：〈二〉參加耕地拍賣之投標者，應參照土地稅法第三十條規定提出本人確有自耕能力之證明文件，經審查無異始得參加投標，如事後發現其無自耕能力者依民法第七十一條規定其投標無效。：」準此，法院拍賣農地承受人，持憑已註明「承受人已附自耕能力證明書」字樣之權利移轉證明書申辦土地移轉時，得免再附自耕能力證明書。此乃符合農業發展條例第三十一條耕地之使用所有權移轉之登記規定。
六、按原告對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。稅捐稽徵法第二十八條著有明文。系爭土地之土地增值稅已於八十二年五月十三日扣繳完畢，原告未於法定期限〈即八十七年五月十三日前〉內申請，依首揭法令規定原告即不得再行主張。
七、按稅捐之課徵以行為時稅捐法令之規定為斷，是否免稅乃是實體事項，應以土地移轉時之法律規定為準，稽徵機關審查農地移轉是否免征土地增值稅，則以農地實質上是否作農業使用為依據。系爭土地既經編定為林口鄉○○區○○○○道路用地」，拍賣時非農業區內之土地，依土地移轉當時非屬土地稅法施行細則第五十七條﹝即土地稅法第三十九條之二第一項﹞所定之適用範圍。
八、本案原告所有座○○○鄉○○段中湖小段七二之四五地號土地，於八十一年度被法院拍賣時，係都市計畫法編定為「道路用地」其使用管制自應依道路用地之規定辦理，本案仍應按一般用地稅率課征土地增值稅，自然不得依行為時土地稅法第三十九條之二及平均地權條例第四十五條規定主張免徵土地增值稅。
理由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。又依土地稅法第十條、平均地權條例第三條、第三十四條及農業發展條例第三條所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，指供農作：：：及其他農用之土地，而土地稅法第三十九條之二第一項規定及平均地權條例第四十五條第一項規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
二、本件原告所有座○○○鄉○○段中湖小段七二－四五地號土地，於八十一年間遭法院拍賣，被扣繳土地增值稅新臺幣壹仟貳佰肆拾柒萬柒仟柒佰貳拾肆元整，該筆稅款業於八十二年五月十三日分配繳納。原告於九十一年四月九日向原處分機關申請依土地稅法第十條、第卅九條之二、第卅九條第二項及土地稅減免規則第十條第一項第四款規定，退還已扣繳之土地增值稅。經原處分機關審核後發現系爭土地○○○區○○道路用地」，其開發方式以「市地重劃」辦理。原處分機關遂以該土地無須經由政府以徵收方式取得，與被徵收之土地有別等由否准原告之申請。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告請求退還土地增值稅應否准許？
三、末按原告對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。稅捐稽徵法第二十八條著有明文。系爭土地之土地增值稅已於八十二年五月十三日扣繳完畢，原告未於法定期限即八十七年五月十三日前內申請，依首揭法令規定原告即不得再行主張。原告雖主張依土地稅法三十條之一第一項及第一項第四款依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記。而臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處，對相關法令甚為熟悉與專精，對納稅義務人有教示之責，理應主動作為【依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理】，卻未詳查，乘納稅義務人輕率、急迫、沒經驗之機，致原告無端損失財產甚巨。稽徵機關實有不當得利之嫌，因該筆土地增值稅依上開法令，應不必繳，而臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處，卻利用原告因法院拍賣無法抗拒之情況下為之，屬公務人員之故意或過失致原告財產損失之侵權行為，自當該依民法不當得利及侵權行為之請求返還時效十五年為之云云。惟查，稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定（最高行政法院九十年度判字第五六一號判決參照）。本件原告執詞主張被告就系爭土地課徵土地增值稅為適用法令錯誤，姑不論被告業已詳述其課徵依據，並主張並無錯誤，惟縱被告確有適用法令錯誤情事，然因原告未依法於八十二年五月十三日扣繳完畢後之五年內申請退還，依稅捐稽徵法第二十八條規定，不得再行請求，則原告之訴即無可准許。又被告既認本件屬應課徵土地增值稅者，則被告自無發給免稅證明之理；再者，原告如認被告係違法徵收稅捐而為侵權行為，則應依國家賠償法之規定向民事法院請求國家賠償，本院對此並無審判權。從而，本件原處分否准退還並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘關於課徵土地增值稅是否適用法律錯誤之主張陳述，核與上開結論不生影響，即無審究必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年七月二十一日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年七月二十一日
書記官楊子鋒