裁判字號：最高行政法院97年裁字第4106號裁定
裁判日期：民國97年08月21日
裁判案由：有關稅捐事務
最高行政法院裁定
97年度裁字第4106號抗告人甲○○
乙○○○丙○○丁○○戊○○上列抗告人因與相對人財政部臺灣省中區國稅局間有關稅捐事務事件，對於中華民國96年8月30日臺中高等行政法院95年度訴更一字第39號裁定，提起抗告，本院裁定如下︰
主文原裁定廢棄，應由臺中高等行政法院更為裁判。
理由
一、抗告法院認為抗告為有理由者，應廢棄或變更原裁定；非有必要，不得命原法院或審判長更為裁定，行政訴訟法第272條準用民事訴訟法第492條規定甚明。
二、原裁定以：抗告人之被繼承人 賴金城 之父 賴柳金 於民國82年6月16日死亡，經相對人核定遺產總額新臺幣（下同）127,995,559元，應補稅額36,800,108元，另查獲漏報遺產金額61,470,012元，相對人乃並按所漏稅額14,272,000元處1倍罰鍰14,272,000元（計至百元止）。賴金城不服，循序提起行政爭訟且於87年4月23日經本院以87年度判字第716號判決駁回確定。相對人所屬黎明稽徵所乃依確定之罰鍰金額填發違章案件罰鍰繳款書，於91年6月20日送達。嗣賴金城先後8次向黎明稽徵所申請更正遺產稅課稅內容，經相對人更正遺產總額及扣除額，更正漏稅額為12,668,289元，並以92年度財遺贈更字1Z000000000號處分書更正處罰鍰為12,668,200元，併函郵寄更正後罰鍰繳款書及處分書及展延繳納期限至93年4月25日，於93年2月17日送達賴金城。賴金城於93年4月29日以該筆罰鍰已逾徵收期間不得再行徵收為由，退還相對人繳款書；相對人所屬黎明稽徵所隨即以93年5月11日中區國稅黎明一字第0930021137號函復（下稱系爭函）抗告人，並檢還罰鍰繳款書及處分書。賴金城不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起撤銷訴訟。案經原審法院以94年度訴字第58號判決駁回後，賴金城提起上訴，嗣經本院95年度判字第1847號判決將原審法院原判決廢棄，發回原審法院審理。查賴金城於93年4月29日向相對人所屬黎明稽徵所提出申請書申請系爭罰鍰不得再行徵收，請該所依稅捐稽徵法第23條、第49條規定辦理等語，固經相對人所屬黎明稽徵所以系爭函復該罰鍰處分曾經更正重新核發繳款書，並展延繳納期限，其5年徵收期限應重新起算，本案未逾徵收期限等語。惟稅捐稽徵法第23條第1項規定之徵收期限屆滿，即發生稅捐債權消滅之效果，不待納稅義務人申請，自非人民得申請稽徵機關作成行政處分之依據，相對人亦無從據以作成行政處分，是抗告人提起本件課予義務訴訟，請求相對人作成註銷罰鍰繳款書之處分，其訴為不合法，復又無從命補正，應予駁回。另本件抗告人原訴係請求撤銷訴願決定及原處分，而其所謂之原處分係指系爭函，其內容略謂「……徵收期限應自繳款書展延後繳納期滿之翌日起算，本案經行政訴訟及再審之訴，88年10月28日判決駁回確定，該所於91年6月20日送達繳款書，並展延繳納期限至同年8月25日，後因罰鍰更正重新核發繳款書，並展延繳納期限至93年4月25日，自其翌日重新起算徵收期限5年，應至98年4月25日屆滿，故本案並未逾徵收期限……」。該函雖有否准註銷繳款書之意思，惟罰鍰繳款書之性質係命自動履行之催繳通知，為觀念通知，否准註銷繳款書之函復，其性質上自亦屬觀念通知，並非行政處分。抗告人對非行政處分提起撤銷訴訟，其訴不合撤銷訴訟之要件，應併予駁回。並敘明系爭罰鍰12,538,200元，經相對人以92年度財遺贈更字1Z000000000號處分書，更正處罰鍰為12,668,200元，復經相對人再以92年度財遺贈更一字1Z000000000號處分書，更正處罰鍰為12,518,288元，並無增加罰鍰致其差額為另一新的罰鍰處分之問題。
三、本件抗告意旨略謂：1.本案遺產稅罰鍰事件，因已逾徵收期間，依法相對人應予註銷，不得再行徵收，惟相對人仍續行徵收程序，故抗告人之被繼承人賴金城於93年4月29日以該罰鍰已逾徵收期間為由，向相對人申請應予註銷罰鍰，相對人於收到申請書後，已就申請內容作實質審查，並以系爭函表明「因罰鍰更正重新核發之繳款書業於93年2月17日送達，其展延後限繳迄日為93年4月25日之翌日重新起算5年，應至98年4月25日屆滿，故本案並未逾徵收期間……」予以否准，自屬新的行政處分；惟原裁定誤以為賴金城係對已確定的賴柳金遺產稅罰鍰之行政處分，再提爭議，且認定系爭函係屬觀念通知，顯與事實不合，而有所誤解。2.依司法院釋字第491號解釋意旨可知，系爭函應屬行政處分違誤。原裁定以「應予註銷」自不能認係「應為註銷處分」之意，顯與司法院釋字第491號解釋不合，自有適用法規不當之違法。
再者，稅捐或罰鍰逾徵收期間，雖不需納稅義務人提出申請，稅捐稽徵機關自應本諸職權，予以註銷，惟稅捐稽徵機關不為註銷，納稅義務人因稅捐稽徵機關違法不行為，使其公法上的權利產生不利的法律效果，自得依法請求稽徵機關予以註銷之權利，此一權利，與「稅捐或罰鍰逾徵收期間，是否需要納稅義務人主動提出申請註銷」並無關連，原裁定以「即稅捐消滅之效果，不待納稅義務人申請，自非人民得申請稽徵機關作成行政處分之依據」，其推論上顯有誤解及適用法規不當之違法。3.原裁定以「本件系爭罰鍰12,538,200元，經相對人以92年度財遺贈更字1Z000000000號處分書，更正處罰鍰為12,668,200元，復經相對人再以92年度財遺贈更一字1Z000000000號處分書，更正處罰鍰為12,518,288元，有各該遺產稅更正通知書、處分書附卷可按，並無增加罰鍰致其差額為另一新的罰鍰處分之問題。」上開理由，在相對人變更罰鍰的時序上發生誤解，若如原裁定所述，92年最後既已變更罰鍰為12,518,288元，93年所送達稅單為何為12,668,200元，顯有不合，另本件系爭罰鍰為12,668,200元，內容自包含另一新的罰鍰處分等語。
四、本院查：
(一)本件原經本院判決確定之罰鍰金額為12,538,200元，經相對人以92年度財遺贈更字1Z000000000號處分書，更正處罰鍰為12,668,200元，復經相對人再以95年度(原裁定誤載為92年度)財遺贈更一字1Z000000000號處分書，更正處罰鍰為12,518,288元，有各該遺產稅更正通知書、處分書附原審更審卷可證。抗告人於原審亦表明相對人再以更正方式減少部分罰鍰金額，並將該部分罰鍰退還，此部分其無再行爭執之必要(原審更審卷第122頁)。是以抗告人於原審聲明請求相對人應作成註銷賴柳金之遺產稅罰鍰繳款書，其意在請求相對人作成註銷之罰鍰，範圍自是限於再更正後之罰鍰金額12,518,288元。抗告人指相對人92年最後既已變更罰鍰為12,518,288元，93年所送達稅單為何為12,668,200元，顯有不合，系爭罰鍰為12,668,200元云云，尚有誤會，合先敘明。
(二)憲法第7條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政機關依其行政規則(包括行政函釋)，經由長期之慣行，透過上開平等原則之作用，產生外部效力，人民得據該行政規則向行政機關為請求。是以行政訴訟法5條規定，行政機關對人民依法令申請之案件，予以駁回或於法定期間之內不作為，致損害其權利或法律上利益，人民得提起課予義務訴訟。該條規定所稱之「法令」，除法律或法規命令外，尚包括上述因行政慣行及平等原則作用，而有外部效力之行政規則。財政部79年10月27日台財稅第000000000號函釋：「××企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記（註：現行法並無辦理清算終結登記），法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷。」96年1月26日台財稅字第09604505150號函釋：「罰鍰案件經行政法院判決確定後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項規定填發之罰鍰繳款書，自行政法院判決後確定日之翌日起已逾5年仍未合法送達者，參照稅捐稽徵法第23條規定意旨，認屬已逾徵收期間，應予註銷。」稅捐稽徵實務上，人民據該等函釋請求稅捐稽徵機關註銷欠稅，稅捐稽徵機關均為是否予註銷之決定，基於此項行政慣行及平等原則之作用，上開函釋已具有外部效力，人民得據以請求稅捐稽徵機關為註銷稅捐債務(含稅捐罰鍰)之決定。又法人人格已消滅，債務主體不存在，所餘稅捐債務自因而消滅。另稅捐稽徵法第23條第1項規定之稅捐徵收期間，性質上為公法上請求權之消滅時效規定。依該規定，應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，「不得再行徵收」，亦即經核課之稅捐債權，於徵收期間之5年內未徵起者，該債權亦自動消滅(另見行政程序法第131條第2項)。在上開情形，稅捐債務雖自動消滅，然稅捐稽徵機關予以註銷，尤其外觀上尚存有罰鍰繳款書時，具有確認稅捐債務不存在之作用。亦即在稅捐債務人與稅捐稽徵機關就稅捐債務是否消滅有爭執時，稅捐稽徵機關是否予以註銷，具有確認雙方所爭議之稅捐債權債務法律關係是否存在之法律效果，應屬確認性行政處分。依原裁定所認定之事實，抗告人之被繼承人賴金城於93年4月29日向相對人所屬黎明稽徵所提出申請書，申請系爭罰鍰不得再行徵收，請依稅捐稽徵法第23條、第49條規定辦理等語(本件相關案卷內似未見該申請書)，而系爭函主旨載：「台端主張被繼承人 賴柳金君 之遺產稅罰鍰繳款書……以逾徵收期間申請註銷乙案，復如說明二，請查照。」是賴金城之意，係以逾徵收期間而申請註銷系爭罰鍰(確認罰鍰債務不存在)(抗告人96年8月17日亦具狀說明其稱「註銷」係指相對人原有罰鍰之租稅債權，並非單指某一稅單、處分或通知)。依照上述說明，為請求相對人作成註銷系爭罰鍰之行政處分，系爭函予以否准，自可經訴願程序後提起課予義務訴訟。原裁定以稅捐稽徵法第23條第1項之徵收期限屆滿稅捐債權消滅，不待納稅義務人申請，相對人無從據以作成行政處分，抗告人提起課予義務訴訟，請求相對人作成註銷罰鍰繳款書之處分，與行政訴訟法第5條第2項規定之要件不合，及罰鍰繳款書係命自動履行之催繳通知，為觀念通知，否准註銷繳款書之函復，性質上亦屬觀念通知，並非行政處分，抗告人提起撤銷訴訟，不合同法第4條規定有關撤銷訴訟之要件，均有未合。抗告意旨求予廢棄，為有理由，原裁定應予廢棄。又抗告人之請求有無理由，尚待原審為實體上審理，本件自應發回由原審法院更為裁判，爰裁定如主文。
中華民國97年8月21日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官王德麟法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年8月22日
書記官莊俊亨