裁判字號：最高行政法院90年判字第1710號判決
裁判日期：民國90年09月24日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十年度判字第一七一○號
原告甲○○訴訟代理人 陳欽賢 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月四日台八十八訴字第三三四一三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告之被繼承人 羅慶熙 七十九年十一月十日死亡，原告未依行為時遺產及贈與稅法之規定，向被告申報遺產稅，案經第一商業銀行股份有限公司（以下簡稱第一銀行）、華南商業銀行股份有限公司（以下簡稱華南銀行）分別代位申報，被告核定遺產總額為新臺幣（以下同）五五、八九九、五六六元，淨額為五二、五三四、五六六元，應納稅額為一八、一五三、三○○元，並依同法第四十四條規定，按應納稅額加處兩倍之罰鍰計三六、三○六、六○○元。原告不服，申請復查，案經被告八四財北國稅法字第八四○五九一○八號，准予核減土地價值一一、○八四、二五五元、投資公開上市股票一五五、五七六元及投資未公開上市股票九七、四三三元，追認配偶扣除額
二、○○○、○○○元，准予核減罰鍰二三、九三六、四六二元，其餘未准變更。原告不服提起訴願，經財政部將原處分關於扣除額中公共設施保留地及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。原告仍為不服，提起再訴願，經行政院再訴願決定將關於被繼承人投資亞洲水泥股份有限公司（以下簡稱亞洲水泥公司）股票、被繼承人配偶名下土地六筆、房屋二棟部分、被繼承人配偶投資瑞茂工業股份有限公司、瑞豐股份有限公司（以下簡稱瑞豐公司）、瑞友貿易有限公司（以下簡稱瑞友公司）、台灣紅茶股份有限公司、台紅企業股份有限公司股票及未償債務部分二六、
一六七、○九四元．六五元部分之訴願及原處分均撤銷，著由被告另為處分，其餘部分之再訴願駁回。原告不服，提起行政訴訟，本院八十七年度判字第八三八號判決就被繼承人投資第一銀行股票二、七八○股部分撤銷，著由被告另為處分，其餘之訴駁回。嗣被告重核後，核減遺產額一○、七七一、一七六元，追認扣除額一○、九六二、一一一元，核減罰鍰八、二二一、○七七元，變更核定遺產總額為三三、七九○、八二○元，淨額為一七、四六三、七○九元，罰鍰為四、一四九、○六一元。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、關於亞洲水泥公司股票六、三一七股併入遺產課稅部分：查上開股票，係上市公司股票，早已由被繼承人出售，並在市場流通，僅是市場最後一手承買人於被繼承人死亡後才辦理過戶手續，此部分股票，於被繼承人死亡時既已不存在，自不應列入課稅，上開股票於生前已出售之事實，只要被告函發行公司，調閱當時股票轉讓申報書，審閱其第一次出售日期，即可證明被繼承人於死亡前已出售。
二、關於扣除額中，生前未償債務扣除額部分：
（一）本件被繼承人因債務纏身，其中對第一銀行負債九、一一八、七五三元，對華南銀行負債一七、○四八、三四一元，共二六、一六七、○九四元部分，其主債務人雖分別為瑞友公司及瑞豐公司，但均由被繼承人為連帶保證人，並提供門牌號碼臺北市○○○路○段○○○巷○○號二樓房屋及其基地，以及門牌號碼臺北市○○街○○○巷○○號六樓房屋及其基地等遺產設定抵押權，依法律規定，被繼承人與主債務人地位無異，茲二家借款公司，因無力清償，乃由各債權人向被告代為申報遺產稅。
（二）被繼承人既為物上保證人，且為連帶債務人，上開二債權銀行即已依法代為申報遺產稅並就遺產為強制執行，遺產債務情形極為明確，自應列為扣除額扣除。原復查決定僅扣除一○、七二二、六九八元，其餘一五、四四四、三九六元未准予扣除，惟此遺產債務既為真確，自應列為遺產扣除。
三、關於違章處罰方面：本案核定稅額有誤，則依稅額裁罰之違章處罰，自應於稅額核實更正核定後，再行處理。
四、綜上所述，原處分及一再訴願決定皆屬違誤，請求併予撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略謂︰
壹、本稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。．．．」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第八款所明定。
二、亞洲水泥公司股票部分：原告訴稱系爭股票於被繼承人死亡前出售，惟承買人於被繼承人死亡後始辦理過戶手續云云，依卷附亞洲水泥公司股務代理人亞東證券股份有限公司（以下簡稱亞東證券公司）所提供之資本異動表，被繼承人截至八十年八月三日（股票除權基準日）時，確持有亞洲水泥公司股票六、三一七股；又該日雖非本案繼承發生日，惟被繼承人於七十九年十一月十日死亡後之八十年八月三日，仍獲配六三一股，足證系爭股票並非如原告所稱已於被繼承人死亡前出售，是重核復查決定，依亞東證券公司提供之資本變動表核定被繼承人死亡當日之餘股六、三一七股，尚無不合。雖原告主張系爭股票業經被繼承人生前全部出售，惟迄無相關確切資料以為佐證，參諸鈞院三十六年判字第十六號判例意旨，自難認其主張為真實。
三、未償債務扣除額部分：原告訴稱被繼承人生前以連帶保證人身分擔保瑞友公司及瑞豐公司，分別向第一銀行及華南銀行貸款，積欠九、一一八、七五三元及一七、○四八、三四一元，為被繼承人之未償債務云云，經查系爭債務分別為被繼承人所經營之瑞友公司與瑞豐公司向第一銀行、華南銀行所借貸，被繼承人乃基於為該兩公司之代表人而為連帶保證人，亦為原告所不爭之事實；按債權債務之主體，以締結契約之當事人為準，故出立借約之債務人，就其債務應負償還之責。復按法人具有法律上之獨立人格，其與為法人代表人之自然人，係個別之權利義務主體，不容混為一談。又原告主張依法律規定，被繼承人與主債務人之地位無異等詞，就民法規定之連帶債務人與連帶保證人之責任，亦有所混淆；是其主張扣除系爭未償債務，自無足採。次查，被繼承人生前基於擔保所提供之門牌號碼臺北市○○○路○段○○○巷○○○號二樓及長安西路三十三號五樓等房屋及其基地，俱已遭拍賣完畢，則其繼承人即原告等基於繼承之法律關係，負有移轉系爭房地予拍定人之義務，被告於重核復查決定，就系爭遭拍賣之遺產，其遺產額計一○、七二二、六九八元部分，准予追認未償債務扣除額，徵諸首揭規定，並無不當，從而原告復以此爭執，顯有誤解。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十四條所明定。
二、本件被繼承人於七十九年十一月十日死亡，其繼承人未依行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項規定於被繼承人死亡之日起六個月內辦理遺產稅申報。
三、本件本稅部分經變更核定遺產總額為三三、七九○、八二○元，淨額為一七、四
六三、七○九元，應納稅額為四、一四九、○六一元；其罰鍰部分，經重行核算後，按應納稅額處一倍罰鍰四、一四九、○六一元，與原復查決定罰鍰一二、三七○、一三八元之差額八、二二一、○七七元，重核復查決定予以核減，依前揭規定，尚無不合。
四、綜上論述，原告之訴顯無理由，請駁回其訴等語。理由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。．．．」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款、第四十五條分別定有明文。次按保證債務之所謂連帶保證，乃保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第二百七十二條第一項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。則連帶保證人對債權人言，自不能主張其責任與主債務人不同；至連帶保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為連帶保證人之另項債權，非可以連帶保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有債務。再按「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之。」「記名股票之轉讓，非將受讓人之本名或名稱記載於股票，並將受讓人之本名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」公司法第一百六十四條、第一百六十五條第一項分別定有明文。由此可知，股份有限公司記名股票之轉讓，並非以記載於公司股東名簿為生效要件，苟已依背書轉讓，即生轉讓之效果，僅未登載於公司股東名簿，不得對抗公司而已。復按訴願審議委員會於審議訴願、再訴願案件時，苟訴願人、再訴願人所為調查證據之聲請，並非不必要，訴願審議委員會即應予調查，非可以訴願人、再訴願人未能舉證，而駁回其訴願、再訴願。
二、本件被繼承人羅慶熙七十九年十一月十日死亡，原告未依行為時遺產及贈與稅法之規定，向被告申報遺產稅，案經第一銀行、華南銀行分別代位申報，被告核定遺產總額及應納稅額，並依同法第四十四條規定，按應納稅額加處兩倍之罰鍰。原告不服，申請復查，准予核減土地價值一一、○八四、二五五元、投資公開上市股票一五五、五七六元及投資未公開上市股票九七、四三三元，追認配偶扣除額二、○○○、○○○元，准予核減罰鍰二三、九三六、四六二元，其餘未准變更。提起訴願，經財政部將原處分關於扣除額中公共設施保留地及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。原告仍為不服，提起再訴願，經行政院再訴願決定將關於被繼承人投資亞洲水泥公司股票、被繼承人配偶名下六筆土地、二棟房屋部分、被繼承人配偶投資瑞茂公司、瑞豐公司、瑞友公司、台灣紅茶股份有限公司、台紅企業股份有限公司股票及未償債務部分二六、一六七、○九四元．六五元部分之訴願及原處分均撤銷，著由被告另為處分，其餘部分之再訴願駁回。原告不服，提起行政訴訟，本院判決就被繼承人投資第一銀行股票
二、七八○股部分撤銷，著由被告另為處分，其餘之訴駁回。被告重為復查決定後，核減遺產額一○、七七一、一七六元，追認扣除額一○、九六二、一一一元，核減罰鍰八、二二一、○七七元，變更核定遺產總額為三三、七九○、八二○元，淨額為一七、四六三、七○九元，罰鍰為四、一四九、○六一元。原告不服，循序提起行政訴訟。由上述可知，本件兩造於本件所爭執者厥為：原屬被繼承人所有之亞洲水泥公司股票六三一七股，於繼承發生之際，是否屬被繼承人所有；另被繼承人於瑞友公司、瑞豐公司向第一銀行、華南銀行借款時，擔任連帶保證人，並提供門牌號碼臺北市○○○路○段○○○巷○○○號二樓、臺北市○○街○○○巷○○○號二樓房屋及其基地，為各債權人設定抵押權作為擔保，此項債務是否屬被繼承人生前未償債務。經查：
（一）關於亞洲水泥公司股票部分：本件原告於提起訴願時，主張上開股票，係上市公司股票，早已由被繼承人出售，並在市場流通，承買人至被繼承人死亡後才辦理過戶手續，此部分股票，於被繼承人死亡時既非屬被繼承人所有，自不應列入遺產課稅，上開股票於被繼承人生前已出售之事實，只要被告向發行公司調閱當時股票轉讓申報書，審閱出售日期，即可證明被繼承人於死亡前已出售等語，經綜觀全訴願、再訴願卷，並未見訴願、再訴願審議機關就原告之申請為調查，亦未說明不予調查之理由，則其調查程序尚有疏略。另依前述說明，苟原告主張被繼承人生前即將本件股票出賣，而買受人未向亞洲水泥公司請求記入股東名簿等情，係屬實情，則亞洲水泥公司於被繼承人死亡後之八十年八月三日配發六三一股予股東名簿記載之股東即本件被繼承人，自屬當然，惟尚不得據此謂被繼承人於死亡時，仍為本件股票之所有人。是於調查得知前開轉讓申報書所載股票買賣日期前，尚不得以原告未提示相關資料佐證為由，即認原告之主張不可採。
（二）關於被繼承人生前未償債務部分：本件原告主張被繼承人生前以連帶保證人身分，為瑞友公司及瑞豐公司分別向第一銀行及華南銀行貸款之擔保，瑞友公司、瑞豐公司分別積欠該二銀行九、一一八、七五二元及一七、○四八、三四一元等情，為被告所不爭，且有臺灣臺北地方法院、臺灣臺北地方法院士林分院民事裁定各一件附於原處分卷可稽，依前述說明，系爭債務應屬被繼承人生前未償之債務。被告僅以被繼承人並非主債務人，即謂其無生前未償之債務，否准扣除此項金額，尚非有據。至被繼承人所提供為第一銀行、華南銀行設定抵押權之房地，即門牌號碼臺北市○○○路○段○○○巷○○○號二樓、臺北市○○街○○○巷○○○號二樓房屋及基地，雖經被告於原復查決定認係屬被繼承人之配偶所有，惟此項認定僅足認被繼承人對第一銀行、華南銀行就前開房地不負抵押債務，而對被繼承人原有之連帶保證人身分，則不生影響，是尚不得以前開情事，否認被繼承人生前有此部分未償債務。
三、本件原處分所認定之被繼承人之遺產數額，依前所述，尚有待調查審認，方可確定，則原處分所認定之原告漏報或短報之金額究為若干，即難認為確實，按此項金額所處之罰鍰，自亦難期無誤，原告主張本件罰鍰，應按確實之漏報金額確定後，另行核處，即非無理。
四、綜上所述，本件被告所為處分尚非無違誤，一再訴願決定未予糾正而遞予維持，亦有未合，原告起訴意旨求併予撤銷，為有理由，應由本院將一再訴願決定及原處分併予發回，由被告詳查後，另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年九月二十四日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官黃璽君法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十年九月二十五日