裁判字號：臺灣花蓮地方法院99年訴字第416號刑事判決
裁判日期：民國99年12月30日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣花蓮地方法院刑事判決99年度訴字第416號公訴人臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官被告許秋月被告張祐誠上列被告二人因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（99年度偵字第151號、99年度偵緝字第298號），被告二人就被訴事實均為有罪之陳述，經本院合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，茲判決如下：
主文許秋月共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
張祐誠共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、許秋月經由 陳素卿 介紹，認識國翔科技股份有限公司（下稱國翔公司）之登記兼實際負責人張祐誠，而許秋月為賺取報酬，允諾出借自己之名義，在花蓮縣○○鄉○○村○○路○段○○○號1樓設立極速通訊有限公司（下稱極速公司），由許秋月擔任登記負責人，而張祐誠始為實際負責人：
(一)許秋月為商業會計法上極速公司之商業負責人，而與張祐誠基於填製不實會計憑證及幫助其他公司以詐術逃漏稅捐之概括犯意聯絡，明知極速公司自民國94年1月間起至同年6月間止，並無銷貨予劼鑫通訊器材行、金淼興股份有限公司、秦驊通訊器材行、喬新工程有限公司、喬薪工程有限公司、廣德工程有限公司之事實，竟於上開期間，連續開立填製虛偽不實之統一發票會計憑證共56紙，銷售額合計新臺幣（下同）3218萬元，交付予上開6家公司作為進項憑證而向稅捐機關申報扣抵稅額，用此方式幫助上開6家公司以詐術逃漏營業稅共160萬9千元。
(二)張祐誠為商業會計法上國翔公司之商業負責人，基於填製不實會計憑證及幫助極速公司以詐術逃漏稅捐之概括犯意，明知國翔公司自民國93年11月間起至94年6月間止，並無銷貨予極速公司之事實，竟於上開期間，連續開立填製虛偽不實之統一發票會計憑證共54紙，銷售額合計新臺幣（下同）2917萬9千500元，交付予極速公司作為進項憑證而向稅捐機關申報扣抵稅額，用此方式幫助極速公司以詐術逃漏營業稅共145萬8千980元。嗣因財政部臺灣省北區國稅局接獲檢舉而進行稽查，而獲悉上情。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局告發而由臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、程序方面：被告許秋月、張祐誠所犯者均非死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑之罪，或高等法院管轄第一審之案件，被告二人於本院準備程序中，就被訴事實均為有罪之陳述，經告以簡式審判程序之旨，並聽取檢察官、被告二人之意見後，本院合議庭業已依刑事訴訟法第273條之1第1項之規定，裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，是本件之證據調查，依刑事訴訟法第273條之2規定，不受同法第159條第1項、第161條之2、第161條之3、第163條之1及第164條至第170條規定之限制，合先敘明。
貳、實體方面：
一、前揭犯罪事實，業據被告許秋月於偵訊中及本院審理中、被告張祐誠於本院審理中均坦承不諱，復有極速公司營業人及負責人基本資料、財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告及所附極速公司設址出租人 邱玉妹 談話紀錄、極速公司所委託會計 陳羿如 談話紀錄、有關進項銷項申報扣抵營業稅狀況之專案申請調檔統一發票查核名冊、財政部北區國稅局查核清單所載極速公司統一發票56紙之明細、國翔公司統一發票54紙之明細、中華電信股份有限公司99年12月14日函附之極速公司電話登記名義人「陳素卿」資料等件在卷可認，足證被告二人之自白與事實相符。是本案事證業已臻明確，被告二人之犯行堪以認定，均應予依法論科。
二、法律修正：
(一)被告二人行為後，商業會計法業於95年5月24日修正，並自95年5月26日起施行。而商業會計法第4條原規定「本法所稱商業負責人依公司法第8條、商業登記法第9條及其他法律有關之規定」，修正為「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定」，修正理由僅俾肆應各該法律條次之修正，並酌作文字修正，是無新舊法比較之問題。
(二)商業會計法第71條第1款修正前、後之構成要件並無更動，然原規定之法定刑為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後提高為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以罰金」，是比較修正前、後之規定，自以修正前之規定對於被告二人較為有利。
(三)刑法部分條文業於94年1月7日修正、94年2月2日公布，並於95年7月1日起施行（下稱新法，修正前刑法下稱舊法）。按「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，新法第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較（最高法院95年度第8次刑事庭會議決議一(一)參照）。又該次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8次刑事庭會議決議參照）。經查：
1.刑法第33條第5款修正為「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之」，是依新法規定，所得科處之罰金刑最低為新臺幣1千元，與舊法第33條第5款規定之罰金最低額銀元1元即新臺幣3元及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定之提高倍數10倍相比較，自以舊法科處罰金刑之規定較有利於被告二人（最高法院95年度第8次刑事庭會議決議參照）。
2.刑法第28條，將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法之共同正犯範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更（最高法院96年度臺上字第934號判決意旨參照）。然就本案而言，無論依新法或舊法，被告二人均成立共同正犯，是適用新法並未較為有利。
3.刑法第31條第1項身分共犯之規定，除將共同實施修正為共同實行外，並於但書增列「但得減輕其刑」，是以新法規定較有利於被告張祐誠。
4.舊法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，法律業已變更，即有比較新舊法之必要，依據舊法第55條之規定，僅從一重處斷，而新法已刪除牽連犯之規定，對於被告二人所為之行為，即應予分論併罰，結果顯較依據舊法第55條規定從一重處斷之結果為重，是認新法之規定，對於被告二人較為不利。
5.舊法第56條規定：「連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論。但得加重其刑至二分之一。」前開連續犯規定，新法已經刪除，此雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。而連續犯本質上應屬數罪，僅係基於訴訟經濟或責任吸收原則之考量，而論以一罪，並加重其刑至二分之一。新法將連續犯規定刪除，已無連續犯規定可資適用，連續數行為，須以數罪併罰。修正前後，就被告二人之行為，顯有一次評價與多次評價之別，是應以舊法較有利於被告二人。
6.新法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。不得逾30年」，與舊法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年」相較，自以舊法第51條第5款規定對被告張祐誠較為有利。
7.修正後刑法第57條之規定，為法院就刑之裁量審認標準見解之明文化，非屬法律變更，無新舊法比較問題（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。
8.刑法關於易科罰金之規定，95年7月1日修正前第41條第1項係規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限」又廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條係規定就其原定數額提高為1百倍折算1日，則被告二人行為時之易科罰金折算標準，應以銀元3百元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣9百元折算為1日；而95年7月1日修正施行之第41條第1項則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限」；98年9月1日修正施行之第41條第1項則調整標點符號，規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限」；99年1月1日修正施行之第41條第1項又調整文字，規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算一日，易科罰金。但易科罰金，難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限」，經比較後，自以95年7月1日修正前第41條第1項規定較有利於被告二人。
9.職故，經綜合觀察全部罪刑比較之結果，本案應一體適用被告二人行為時之法律較為有利。
三、論罪科刑：
(一)事實一(一)部分：按統一發票乃營利事業本身有權自行製存，用以證明銷貨入帳事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證。商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款前段之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪性質上原即含有業務登載不實之本質，為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決意旨參照）。次按商業會計法第
4條規定「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定」，依公司法第8條規定「本法所稱公司負責人：在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」，公司負責人，並不包含所謂「實際負責人」在內。而商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，係屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。然不具備上開身分者，若與具有該身分者共犯上開之罪，仍有適用該法論處之餘地（最高法院98年度臺上字第1728號判決意旨參照）。核被告二人所為，均係犯修正前商業會計法第71條第1款之填製不實罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。被告二人就上開犯行，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。又被告張祐誠雖非極速公司之登記負責人，即非商業負責人，然其與極速公司登記負責人即被告許秋月共同實行犯罪，依修正前刑法第31條第1項規定，仍以共犯論。被告二人自94年1月間起至同年6月間止，連續多次填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐之犯行，時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定，論以一罪，並加重其刑。被告二人所犯上開填製不實罪、幫助逃漏稅捐罪兩罪間，有方法、目的之牽連犯關係，應依修正前刑法第55條後段之規定，從一重之填製不實罪論處。爰審酌被告許秋月貪圖不法報酬，竟與被告張祐誠共同為本件之犯行，填製不實會計憑證及幫助其他公司逃漏稅捐，不僅使會計事項發生不實結果，影響交易秩序，亦損及國家營業稅之課徵，實屬可議，惟念及被告二人無前科（見臺灣高等法院被告前案紀錄表），犯後尚能坦承犯行之態度，暨其等動機、手段、生活狀況、智識程度、參與犯罪之程度及幫助他人逃漏稅捐之金額等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並就被告許秋月部分，依95年7月1日修正前刑法第41條第1項前段之規定諭知易科罰金之折算標準。又被告二人犯罪之時間在96年4月24日以前，所犯合於中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款之規定，依同條例第7條規定，均應減其宣告刑2分之1，並依同條例第9條規定，均諭知減刑後之易科罰金折算標準。又被告許秋月雖於99年8月5日經臺灣花蓮地方法院檢察署通緝，而於同年月7日緝獲，惟仍非係中華民國96年罪犯減刑條例施行前遭通緝，是與該減刑條例第5條所規定不得減刑之情形不同，附此敘明。
(二)事實一(二)部分：按稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，其規範之受罰主體為公司，並非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，同法第47條第1款遂將納稅義務人公司之責任，於其應處徒刑之範圍，轉嫁於公司法規定之公司負責人，受罰之公司負責人，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負責任。又觀諸稅捐稽徵法第47條第2項規定於98年5月29日修正施行為：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，足認關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，倘被告僅係登記負責人，而另有實際負責人時，自不得依稅捐稽徵法第47條規定予以論罪科刑，換言之，納稅義務人之登記負責人若非實際負責人，已不再負稅捐稽徵法第47條代罰之刑責。又稅捐稽徵法第47條第2項係於98年5月29日始修正施行，倘若被告僅為實際負責人，而非登記負責人，且其行為時在上開規定修正施行前，基於罪刑法定原則，不得回溯援引將實際負責人之被告視為應受代罰之公司負責人（最高法院98年度臺上字第1728號判決意旨參照）。然而在稅捐稽徵法第47條第2項修正施行前，被告如為實際負責人，非公司法上之登記負責人，雖非轉嫁代罰之對象，但倘若其有參與逃漏稅捐之行為，仍應論以同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪（最高法院95年度臺上字第741、3412號判決意旨參照）。是核被告張祐誠所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之填製不實罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。被告張祐誠自93年11月間起至94年6月間止，連續多次填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐之犯行，時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定，論以一罪，並加重其刑。被告張祐誠所犯上開填製不實罪、幫助逃漏稅捐罪兩罪間，有方法、目的之牽連犯關係，應依修正前刑法第55條後段之規定，從一重之填製不實罪論處。爰審酌被告張祐誠為商業會計法上國翔公司之商業負責人，竟填製不實會計憑證及幫助極速公司逃漏稅捐，不僅使會計事項發生不實結果，影響交易秩序，亦損及國家營業稅之課徵，實屬可議，惟念及被告無前科（見臺灣高等法院被告前案紀錄表），犯後尚能坦承犯行之態度，暨其動機、手段、生活狀況、智識程度及幫助他人逃漏稅捐之金額等一切情狀，量處如主文所示之刑。又被告犯罪之時間在96年4月24日以前，所犯合於中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款之規定，依同條例第7條規定，應減其宣告刑2分之1，並依同條例第9條規定，依95年7月1日修正前刑法第41條第1項前段之規定，諭知減刑後之易科罰金折算標準。
(三)被告張祐誠就事實一(一)及(二)兩部分所為，犯意各別，行為互異，應予分論併罰，而依修正前刑法第51條第5款規定，定其應執行之刑，並諭知易科罰金之折算標準（按98年12月30日修正公布前刑法第41條第8項固規定數罪併罰，其應執行之刑未逾6月者，亦適用同條第1項之規定，亦即數罪併罰應執行之刑逾6月者，不得諭知易科罰金，惟該項規定業經司法院大法官會議於98年6月19日公布之釋字第662號解釋宣告違憲，並自該解釋公布之日起失其效力，是於98年12月
30日修正公布、於99年1月1日施行之刑法第41條第8項規定：「第1項至第4項及第7項之規定，於數罪併罰之數罪均得易科罰金或易服社會勞動，其應執行之刑逾6月者，亦適用之」，故對於數罪併罰，數宣告刑均得易科罰金，而定應執行之刑超過6個月之案件，毋須比較新舊法，逕依修正後刑法第41條第8項之規定，仍得易科罰金）。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第41條第8項，修正前刑法第28條、第31條第1項、第55條後段、第56條、第51條第5款、第41條第1項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官張立中到庭執行職務。
中華民國99年12月30日
刑事第四庭法官曹庭毓以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
中華民國99年12月30日
書記官附錄本判決論罪之法律條文：
修正前商業會計法第71條第1款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。