裁判字號：最高行政法院96年判字第460號判決
裁判日期：民國96年03月22日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00460號上訴人理北國際股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月8日臺北高等行政法院93年度訴字第2435號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入新臺幣（下同）446,308,239元，營業成本341,133,007元，所得額229,904元，經被上訴人從申報所得額229,904元，併計短漏報利息收入3,107元，核定本期所得額為233,011元。嗣經法務部調查局北區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲，以上訴人涉嫌無進貨事實卻以虛設行號宏景企業有限公司（下稱宏景公司）之統一發票列報營業成本320,763,562元，由臺北市稅捐稽徵處通報被上訴人，被上訴人初查核認上訴人本期虛列營業成本320,763,562元，核定本期營業成本為20,369,445元。減除營業費用及損失總額105,243,055元，核算本期營業淨利為320,695,739元。因已超過當年度全部營業收入依同業利潤標準淨利率核定之營業淨利，遂依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條但書規定，按靈塔及墓園開發（行業代號：6814-12）同業利潤標準淨利率15%，核定本期營業淨利為66,946,235元，併計非營業收入及非營業支出，核定本期所得額為67,247,069元，並按所漏稅額16,753,981元處1倍之罰鍰16,753,900元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠宏景公司為依法核准設立之公司，其營業項目包括納骨塔設
備器材之進口、買賣及介紹業務，並無虛設行號之情事。上訴人與宏景公司有業務往來關係，亦有實際進貨而依法列報成本，並無虛報營業成本情事，被上訴人並無證據，率予認定宏景公司為虛設行號、上訴人虛報成本，與最高法院40年台上字第86號判例有違。又被上訴人並無證據足證上訴人有違法事實，即依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處上訴人1倍之罰鍰16,753,900元，亦與本院32年判字第16號判例相悖。
㈡原審法院90年度訴字第4298號裁定係以訴願逾期為由駁回上
訴人86年度營業稅事件，並未就實體斟酌，故無財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋之適用。
㈢刑事有罪確定之判決或起訴書皆不得作為行政處分之唯一證
據，原處分僅以刑事事件移送書作為本件事實認定之依據，顯有未合，為此請求撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠被上訴人於覆核宏景公司85年度營利事業所得稅案時，發現
該公司85、86年度進項來源為取據影視公司發票，惟銷項去路85年度開立發票予慶州開發建設股份有限公司（下稱慶州公司）、86年度開立發票予上訴人，而調閱慶州公司及上訴人營利事業所得稅申報書，查知慶州公司為經營靈骨塔及墓園開發為業，而上訴人為仲介靈骨塔為業，故將慶州公司及上訴人85、86年度營利事業所得稅案列選並調帳查核。嗣經調查局就宏景公司營業登記地址查證自84年底後為空戶，而聯絡地址查證僅為分租之一張辦公桌，並經宏景公司負責人坦承其為販售發票牟利，則宏景公司既為虛設行號，自無代銷靈骨塔業務，是慶州公司及上訴人有向虛設行號宏景公司購買不實發票之情事。
㈡有關逃漏營業稅行政救濟部分，因上訴人逾期提起訴願，業
經原審法院90年度訴字第4298號裁定駁回確定，上訴人不得因其怠於行使行政救濟之權益，而主張營業稅行政救濟案未確定，故無財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋之適用。
㈢上訴人於86年為慶州公司代銷「新店青潭別墅景觀寶塔」之
靈骨塔業務，上訴人直接開立發票予慶州公司，但仍以發票金額7%價金，向宏景公司購買發票作為進貨憑證，並假造不實資金支付予宏景公司，經追查其資金最後仍回流上訴人相關人帳戶，並經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官87年度偵字第16213號起訴書偵辦終結提起公訴在案，有調查局87年8月4日（87）電防字第2805號北部地區機動工作組刑事案件移送書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書、課稅資料歸戶清單、本院90年度訴字第4298號裁定書、暨臺北市稅捐稽徵處北市稽法乙字第8908301000號復查決定書等附案佐證，是上訴人所訴本期並無虛報營業成本情事，自無短漏報所得額等情各節，核無足採。
㈣從而，上訴人於辦理86年度營利事業所得稅申報時，無進貨
事實卻以虛設行號宏景公司之統一發票虛報營業成本320,763,562元，暨短漏報利息收入3,107元。致短漏報所得稅額67,017,165元（核定所得額67,247,069元─申報所得額229,904元＝短漏報所得稅額67,017,165元），違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證明確。被上訴人原核定，依所得稅法第110條第1項之規定，處以所漏稅額16,753,981元（計算式：短漏報所得額67,017,165元x稅率25%─短漏報所得額之扣繳稅額310元＝短漏報所得稅額16,753,981元）1倍之罰鍰16,753,900元（計至百元止），並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人86年度無進貨事實，卻以虛設行號宏景公司之統一發
票列報營業成本320,763,562元，而上訴人就其逃漏營業稅部分所為之行政救濟，業經原審法院以90年度訴字第4298號裁定駁回確定之事實，有調查局北機組87年8月4日（87）電防字第2805號刑事案件移送書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官87年度偵字第16213號起訴書、原審法院90年度訴字第4298號裁定書及臺灣高等法院89年度上訴字第3779號刑事判決等件在卷可稽，堪認為真實。
㈡宏景公司於84年起結束營業時已成空頭公司，該公司並無實
際販售靈骨塔及錄影帶業務，負責人 陳生財 為了不註銷公司，而以每月2萬元之代價雇用訴外人 簡茂教 為人頭負責人，由陳生財在外販賣宏景公司發票牟利；上訴人當時負責人周龍修自84年6月間起，交付製作不實之未實際銷售靈骨塔之理北員工業績名冊，以供慶州公司製作扣繳憑單，及取得由宏景公司所虛開之不實統一發票作為進項憑證，記入帳冊用以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅捐等行為，係犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪、第47條第1款、第41條之以不正當方法逃漏稅捐罪，及商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項而記入帳冊之罪，業經臺灣高等法院89年度上訴字第3779號刑事判決認定並科處罪刑在案。參以調查局北機組刑事案件移送書亦稱，經其查證宏景公司營業登記處所臺北市○○街○段○○○號4樓之3自84年底後即為空戶，而聯絡地址臺北市○○○路○號之1八樓僅為負責人陳生財向樓管公司分租之一張辦公桌，足見宏景公司為虛設行號，並無實際營業行為。是被上訴人認上訴人86年度無進貨事實，卻以虛設行號宏景公司之統一發票列報營業成本，並非無據。
㈢上訴人未能舉證其與宏景公司確有交易往來，空言主張自無
可採。從而，原處分及訴願決定均無違誤，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決對於上訴人利用虛設公司逃漏稅乙事，僅以刑事案件
移送書、起訴書、裁定書及未確定之判決認定事實，而未就相關事證進行調查，且未說明無調查必要之原因，違反民事訴訟法第286條規定之證據法則。
㈡依刑事訴訟法第154條第1項規定，本件上訴人未經審判證明
確定前，應為無罪推定。原判決以未確定之判決認定上訴人觸犯刑事犯罪之事實，有違一般法律原則，依最高法院79年第一次民事庭會議決議見解，原判決違背法令。
六、本院按：㈠本案之爭點在於「上訴人在申報其86年度營利事業所得稅稅
基時，其所列報營業成本中，有一筆金額320,763,562元係以取自宏景公司所開立之進項統一發票為證，而被上訴人認定上訴人在該年度內實際上並沒有自宏景公司進貨並支付上開營業成本，因此該筆營業成本之申報乃係虛增營業成本之漏稅違章行為。故將之自營業成本中剔除，而重新計算上訴人當年度之稅基（最後是依法按同業利潤標準推估其稅額）。上訴人則認上開營業成本之支出為真正，應核實認列。」是以，有關上開營業成本支出事實之真實性即為本案審查重心。
㈡而上開待證事實屬計算課稅所得額之減項，依客觀證明責任之配置原則，應由納稅義務人即上訴人之一方負擔。
⒈而在自動報繳之稅制下，稅捐機關原則上會相信納稅義務
人之申報內容，以之為核課基礎。但稅捐機關仍保有事後之查核權限，只是其事後查核權限之行使仍須符合正當程序而已。實例上有電腦選案之抽查，或因為從其他機關發現申報內容有不實之嫌疑時，而人工選案查核。
⒉只要稅捐機關事後查核符合正當程序之要求，受查核者即須對其書面憑證所表徵之營業活動真實性為實質之擧證。
㈢在本案中被上訴人之所以對上訴人發動查核程序，乃係因為
法務部調查局查得上訴人之進貨對象宏景公司交易有異常情形，而發動對上訴人之調查，應有調查之發動本身有合理之懷疑（懷疑上訴人申報不實），因此符合正當程序之要求。
此時上訴人即應對交易進貨之真實性提出實質之證明。
⒈在此須特別注意，虛設行號一樣可能為真實之交易行為，
只是其可能性較低。因此當一個事業主體被懷疑為虛設行號時，主張與之有真實交易之當事人，即須提出有信服力之事證，證明其真實性。
⒉至於「虛號行號」之認定，其判準在於該事業表現在外之
客觀營業活動是否有違商業常態。而在本案中，原判決業已指明：「從調查局北機組刑事案件移送書之記載內容足知，宏景公司登記之營業處所（臺北市○○街○段○○○號4樓之3）自84年底後即為空戶，該公司之聯絡地址（臺北市○○○路○號之1八樓）僅為公司負責人陳生財向樓管公司分租之一張辦公桌」。依此判斷該公司顯然沒有實際交易，有違商業常態，可能為「虛設行號」。此等判斷符合日常經驗法則，自屬合法。
⒊在此情況下，上訴人顯有義務進一步證明與宏景公司之實
際交往經過事實（包括締約過程中洽商步驟及出面洽商之人以及往後之履約經過事實）。
㈣但上訴人完全未提任何事證，僅憑原來之會計憑證，即謂「
交易為真正」云云，上訴意旨復引用「無罪推定」原則，而稱：「原審法院有職權調查義務，在上訴人公司原負責人涉及逃漏稅捐犯罪之刑案判決確定以前，不得為漏稅事實之認定」云云，其主張內容顯然違反稅捐法制對客觀證明責任之配置原則，而且因為上訴人從沒有試圖積極提出本證之證據方法，證明交易之真實性，而非「曾提出本證，努力證明交易之真實性，只是因為本證證據方法之證明力不足，以致待證事實仍處於真偽不明情況」。綜合此等周邊跡證，原判決認定上訴人有「虛列」營業成本之漏稅違章事實存在，亦無違誤可言。
㈤綜上所述，上訴意旨前開主張均非可採，原審駁回上訴人之
訴，尚無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月22日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年3月23日
書記官莊俊亨