裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3655號判決
裁判日期：民國93年11月08日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第三六五五號
原告光偉機電股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蔡文玉 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月九日台財訴字第○九二○○一一六三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：法務部調查局台北縣調查站（以下簡稱台北縣調查站）查獲原告涉嫌於民國八十八年間無進貨事實，持萬商、優織及茂陽等公司開立之發票作為進項憑證，金額計新臺幣（以下同）七、九三一、○○○元，申報扣抵營業稅三九六、五五○元，檢附說明書、補稅繳款書影本、進銷交易對象明細影本、臺北縣調查站調查筆錄影本、刑事案件移送書影本及臺灣板橋地方法院檢察署九十年度偵字第一四三六六號起訴書影本等證據附案佐證，移經臺北縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，除追繳稅款三九六、五五○元外（已繳納），並處罰鍰一、九八二、七○○元。原告就罰鍰部分不服，申請復查結果，經臺北縣政府稅捐稽徵處復查決定變更罰鍰為三九六、五○○元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，旋遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由被告承受臺北縣稅捐稽徵處有關營業稅業務。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定，關於罰鍰部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠查本件原告係委託合法登記之全盛會計事務所代為記帳及申報營業稅，而且原告
早已將應納稅款五一九、一一一元交付該全盛會計事務所代為繳納，並無何短報或欠繳稅款情事。唯因該事務所負責人 陳昱 論為圖侵占原告之稅款，竟擅自開立萬商等公司之發票作為進項憑證，藉此向被告短報營業稅及侵吞原告之稅款，故原告實際上亦是遭侵吞稅款之受害者，此不但台北縣調查站調查筆錄影本、刑事案件移送書影本、台灣板橋地方法院檢察署九十年度偵字第一四三六六號起訴書影本、原告交付稅款之匯款單及支票影本附卷可稽，並為被告於前開復查、訴願程序中所自認，足證原告並非營業稅法第五十一條第五款規定：「虛報進項稅額者」之行為人，至為明確。則被告據此對非行為人而係遭侵吞稅款之原告課處罰鍰，於法自有違誤。
㈡查原告委託全盛會計事務所代為記帳及辦理申報營業稅等事項，其法律關係應屬
「委任」，而非代理，被告辯稱本件有代理關係之適用云云，法律見解已有謬誤。況查，民法第一百零三條第一項所謂代理人於「代理權限內」以本人名義所為之「意思表示」，直接對本人發生效力，乃係指代理人於代理權限範圍內始得代理為法律行為及準法律行為，若為事實行為或侵權行為均不得代理。本件全盛會計事務所之負責人 陳昱諭 基於「侵占」原告交付之營業稅款之犯意，明知原告公司並無進貨事實，亦未提供其萬商等公司之進項憑證，竟擅自虛開萬商等公司之發票作為進項憑證，藉此為短報營業稅之不實登載及侵吞原告稅款，其所為既非法律行為或準法律行為，而純屬個人不法之侵權行為，更不在權限範圍內，自無民法第一百零三條第一項之適用。且其不法行為並非關於民法上「債之履行」行為，更無同法第二百二十四條之適用甚明。而原告既非「虛報進項稅額者」之行為人，自不得依營業稅法第五十一條第五款科處罰鍰。
㈢況按，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以
出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，亦有司法院釋字第二七五號解釋可參。本件如上所述，遑論原告根本不是虛報進項稅額之行為人，而且，全盛會計事務所苟將原告交付之五十餘萬元稅款據實繳納，原告根本無可能短報或漏繳，有何故意或過失情事，毫未調查及敘明，即率認原告雖非故意漏報，仍無法免責云云，殊屬無稽，於法更有未合。
㈣次查，本件原告所委託者既係經「合法登記」之專業會許事務所，而且原告早已
將應納稅款五一九、一○一元實際交付全盛會計事務所，足證原告並無過失任何過失可言。至全盛會計事務所負責人陳昱諭嗣後起意所為之不法行為，並非原告所「能」預見，自無過失責任可言。被告空口指稱原告應負過失責任，顯屬無稽。況且被告對原告本身就有何違反「禁止規定」或「作為義務」，毫未舉證及說明，率認原告應依司法院釋字第二七五號解釋之但書規定有過失云云，更顯無理由。
㈤本件原告除先前已遭全盛會計事務所之負責人陳昱諭侵吞代繳之稅款四七五、六
二三元外，嗣已再次向被告機關補繳稅款三九六、五五○元在案，可見被告之稅收並無任何損失，唯原告就八十八年度之營業稅款卻已係兩度繳納，損失不貲；而被告竟又對無辜遭侵占稅款之被害原告課以「罰鍰」，此等行政行為，更與行政程序法第七條之比例原則及第八條之誠信原則有違，全然不符正義公理之要求，自屬違法不當。
㈥綜上所陳，狀請鈞院鑒核，賜判如訴之聲明，以維權益，實為德感。
乙、被告主張：㈠本案原告於八十八年間無進貨事實，卻持萬商公司等開立之發票作為進項憑證，
金額計七、九三一、○○○元（其中茂陽公司三、四○○、○○○元，萬商公司
三、一三○、○○○元），申報扣抵營業稅三九六、五五○元，違反營業稅法第十五條及第十九條之規定，案經臺北縣調查站查獲，取具說明書、補稅繳款書影本、進銷交易對象明細影本、臺北縣調查站調查筆錄影本、刑事案件移送書影本及臺灣板橋地方法院檢察官九十年度偵字第一四三六六號起訴書影本等證據附案佐證，移經被告機關依首揭法條規定，核定除追繳稅款三九六、五五○元外（已繳納），並處罰鍰一、九八二、七○○元。原告不服申經復查結果，以原告實際交付全盛會計事務所八十八年度代為繳納之營業稅額為五一九、一一一元（有匯款單及支票影本可稽），惟全盛會計事務所只代為繳納之營業稅額為四三、四八八元，顯然原告亦是遭侵吞稅款之受害者；又經該處與原告進行協談，原告亦承認違章事實，並於九十一年一月二十八日補繳本案所漏之稅款，同時同意不再提起訴願及行政訴訟等（有協談紀錄附卷可稽）。乃按財政部九十一年八月二十日臺稅二發字第○九一○四五五○二四號函核示：「關於貴轄營業人因委託之「全盛會計事務所」負責人陳昱諭利用代客記帳機會盜開其客戶統一發票，並虛報進項稅額乙案，如經貴處查明有逃漏稅款之事實，自應依法補稅處罰，惟如經查明其違章情節確較輕微，當可依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定減輕處罰。」及『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定，將原處分核定違章罰鍰一、九八二、七○○元（八倍）改按稅法規定之最低限（一倍）裁處違章罰鍰三九六、五○○元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，原處分並無不當，請予以維持。
㈡至原告主張其中虛報萬商公司之金額三、一三○、○○○元，進項稅額一五六、
五○○元，已於九十年一月辦理折讓，請體恤原告營運之困難，免除此部份之罰鍰乙節，經查本案臺北縣調查站及臺北縣稅捐稽徵處於八十九年十一月十三日查獲「全盛會計事務所」負責人陳昱諭涉嫌以留抵稅額方式虛開發票，隨即展開調查，並於八十九年十一月三十日向臺灣板橋地方法院聲請搜索票執行搜索（此有臺北縣調查站九十一年三月一日板法字第○九一四四五○一二二○號函附卷可稽），而原告於九十年一月始辦理進貨折讓退出，是本件原處分在原告補報及補繳日前已有進行調查作為，則原告自無稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用。且此部份業經被告機關於復查決定時，衡量原告於復查決定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實等情節，從輕裁處一倍罰鍰，併予陳明。
㈢至於原告主張係委託全盛會計事務所代為記帳及申報營業稅，且原告早已將應納
稅款五一九、一一一元交付該事務所代為繳納，並無任何短報或欠繳稅款之情事，惟因該事務所負責人陳昱諭為圖侵占原告稅款，竟擅自開立萬商等公司之發票作為進項憑證，藉此短報營業稅及侵吞原告稅款，故原告實際上亦是受害者，原告並非營業稅法第五十一條第五款規定：「虛報進項稅額者」之行為人，則被告據此對非行為人而係遭侵吞稅款之原告課處罰鍰，於法自有違誤云云。按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」、「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」亦為民法第一百零三條第一項、第二百二十四條前段所明定。次按司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」。查原告雖於委託會計事務所報繳營業稅前先行核計應繳稅額後，交付稅款繳納，惟仍應於繳納後向事務所索取該申報之四○一申報書及稅款繳納證明資料，確認稅款是否如期申報並善盡監督及保管之責，又依首揭民法之規定，申請人應就其代理之記帳會計人員之故意過失負同一責任，自不得主張歸責所委託代理之記帳會計人員而免責。是本案原告雖非故意漏報，尚難謂無過失，依上開解釋，仍無法免責，從而原處分並無不當，請予以維持。
㈣綜上論述﹐原處分、復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第五十一條第五款所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理‧‧‧（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅第五十一條第五款規定補稅並處罰。‧‧‧」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件係原告於八十八年間無進貨事實，持萬商、優織及茂陽等公司開立之發票作為進項憑證，金額計七、九三一、○○○元，申報扣抵營業稅三九六、五五○元，原處分機關除追繳稅款三九六、五五○元外，並處罰鍰一、九八二、七○○元。原告就罰鍰部分不服，則主張其係委託合法登記之全盛會計事務所代為記帳及申報營業稅，而且原告早已將應納稅款五一九、一一一元交付該全盛會計事務所代為繳納，並無何短報或欠繳稅款情事，其並非營業稅法第五十一條第五款規定虛報進項稅額者之行為人；且其委託全盛會計事務所代為記帳及辦理申報營業稅等事項，其法律關係應屬委任，而非代理，被告辯稱本件有代理關係之適用，法律見解已有謬誤，其就補稅之不部分不爭執，但確實無逃稅之故意過失，不應處罰云云，資為抗辯。
三、經查：㈠本件原告於八十八年間無進貨事實，卻持萬商、優織、茂陽等三家公司所開立之
發票作為進項憑證，金額計七、九三一、○○○元，申報扣抵營業稅三九六、五五○元之事實，有說明書、補稅繳款書影本、進銷交易對象明細影本、臺北縣調查站調查筆錄影本及臺灣板橋地方法院檢察官九十年度偵字第一四三六六號起訴書影本等證據附原處分卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。
㈡本件原告自七十五年起即委託全盛會計事務所處理原告公司報稅事宜，距事發業
有十餘年之久；其於選任及監督代理人處理其業務時，即應負相當注意之責；且原告所委任全盛會計事務所處理報稅事宜，就其所作之報表亦應於申報時，予以相當之審核，才不致讓代理人任意為之。且揆諸一般經驗法則，於日常生活中支付任何之稅款如營業稅、地價稅、房屋稅等，焉有不取收據之理；況營業稅之繳款書係營業人是否繳稅之依據，本件每期稅款高達數萬元至十餘萬元不等，原告卻未索取繳款書，亦未查對營業稅申報書填報狀況，僅憑其對陳昱諭之信任，即認定其有代為繳款，顯有一般人處理一般事務應注意而未注意之重大責任及過失，實難謂原告已善盡業務監督之責。
㈢按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。
」、「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」為民法第一百零三條第一項、第二百二十四條前段所明定；次按司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」。查原告雖於委託會計事務所報繳營業稅前先行核計應繳稅額後，交付稅款繳納，惟仍應於繳納後向事務所索取該申報之四○一申報書及稅款繳納證明資料，確認稅款是否如期申報並善盡監督及保管之責，依上開民法之規定，申請人應就其代理之記帳會計人員之故意過失負同一責任，自不得主張歸責所委託代理之記帳會計人員而免責。是本案原告雖非故意漏報，尚難謂無過失，揆諸上開司法院解釋，原告仍應負過失之責，依法自應予以處罰。
㈣至原告主張其並非營業稅法第五十一條第五款規定虛報進項稅額者之行為人；且
其委託全盛會計事務所代為記帳及辦理申報營業稅等事項，其法律關係應屬委任，而非代理乙節；查本件原告委託全盛會計事務所代為記帳及辦理申報營業稅申報等事項，其法律關係雖屬委任，然原告既委任該事務所向稅捐稽徵機關辦理申報營業稅事宜，就該申報行為即屬代理關係；另依行為時營業稅法第五十一條第五款所規定者，其處罰對象係「納稅義務人」，並非申報人，查本件納稅義務人為原告，而非全盛會計事務所，是原處分機關以原告為處罰客體，依法並無不合；關於原告所受之損害，自可依侵權之法律關係向陳昱諭求償，自與本件無涉。
四、末依稅捐稽徵法第四十八條之二第二項規定：「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」，查本件情節並未符合財政部發布施行之「稅務違章案件減免處罰標準」之各項減免規定，原處分機關自無從依該標準減免處罰，依法自無不合。況本件原處分機關業經審酌其案情特殊，按營業稅法第五十一條規定裁處最低倍數之罰鍰，亦已考量本件違章情節，所為最輕之裁罰，併此敘明。
五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十一月八日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十一月八日
書記官王琍瑩