裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第557號判決
裁判日期：民國96年09月13日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第557號原告福益實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張廼良 律師
蔡亞寧 律師被告桃園縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年12月8日府法訴字第0950334258號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐○○○鎮○○段○○○○號等56筆土地（下稱系爭土地），因民國（下同）88年921地震致系爭土地地質受損無法使用，被告遂依土地稅減免規則第12條規定，按臺北市土木技師工會92年11月11日北土技字第923115
8號函、系爭土地地質改良計畫書之鑑審完成報告書及原告所提計畫書所載，地質改良施工至93年底即可完成，以92年11月28日桃稅楊壹字第0920037770號函准自92年起至93年止免徵地價稅2年在案。嗣被告於94年8月12日以桃稅楊壹字第0940033731號函通知原告自94年起，系爭土地恢復按一般用地或工業用地稅率課徵地價稅，原告遂於94年8月23日提出申請書，以土地地上建物及廠房尚有保險金給付爭議，致無法進行地質改良，並以「推動國際村社會方案」尚未提出經主管機關核准，致系爭土地仍屬「墾荒過程中」等理由，向被告申請重行調查地價稅。被告以系爭土地至今未進行地質改良，屬應作為而不作為，不足證明該等土地係技術上無法利用之土地，已無土地稅減免規則第12條規定之適用，且「推動國際村社會方案」核無地價稅減免條款之適用，認為仍應依土地稅法第14條規定課徵地價稅，而以94年8月30日桃稅楊壹字第0940006924號函予以否准。原告不服，提起訴願，經桃園縣政府以94年12月5日府法訴字第0940289715號訴願決定書駁回訴願在案（嗣後訴經本院於95年11月23日以95年度訴字第365號判決原告之訴駁回，現上訴中）。原告續於95年9月21日向被告申請減免95年度地價稅，經被告於95年9月26日以桃稅楊壹字第0950007717號函否准所請，原告不服，提起訴願，經訴願機關認上開否准之函復僅為觀念通知，而決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應核定原告所有系爭土地均自95年度起至地質改良完成時停徵地價稅。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告所為否准原告申請之決定，係一行政處分：
⑴所謂行政處分，依訴願法第3條第1項規定係指中央或
地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。⑵本件被告就原告申請免徵95年度地價稅之具體事件，作
出應予課徵之決定，已直接發生原告無法免徵95年地價稅，仍應繳納95年地價稅之法律效果，亦已損及原告之權益（如被告直接發函同意免徵地價稅，原告即無須繳納地價稅），故被告所為否准原告申請之決定，自非屬單純之觀念通知，而應以行政處分視之，原訴願決定未查及此，逕以該否准決定為觀念通知為由，予以訴願不受理，實有違誤。
⒉被告以原告無法如期完成土質改良云云，而認定無土地稅
減免規則第12條之適用，顯然係增加法無明文之限制，明顯悖離租稅法定原則，是原處分顯然違法不當：
⑴由土地稅減免規則第12條、第29條及第31條第1項第6
款規定可知，對於業經認定為土地稅減免規則第12條所列情狀之土地，除非在「客觀上」發生減免原因變更或消滅之事實，並由土地權利人申報或主管機關查核確定而恢復徵稅外，並無須課徵地價稅，合先敘明。
⑵依被告92年11月28日桃稅楊壹字第0920037770號函略以
：「．．．依該公會前揭函示記載，本件基地之土地，仍足堪認具符土地稅減免規則第12條規定。故本案土地於未經改良前，尚符合土稅減免規則第12條規定。」，亦即被告認定系爭土地於未經改良前，確係符合土地稅減免規則第12條規定之「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制」及「技術上無法使用之土地。」兩要件。則系爭土地迄今未改良，足證系爭土地之客觀狀態迄今仍與92年11月被告核准免徵地價稅之情形相符，自仍有土地稅減免規則第12條規定之適用，原告所有系爭土地95年地價稅應予免徵。
⑶被告原處分復以依原告92年8月委託吉興土木水利技師
事務所辦理之地質改良計畫書內容所載，地質改良施工至93年底即可完成，至原告因經濟不景氣、機械不易轉售等理由，導致土地地質展延其改良工程計畫，尚不足證明該等土地仍屬技術上無法利用之土地，已無土地稅減免規則第12條規定之適用云云：
①系爭土地究否符合土地稅減免規則第12條規定，被告
應單就「系爭土地之客觀現狀」是否符合「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制」及「技術上無法使用」兩要件而為認定，至於納稅義務人是否定有土質改良計畫、是否積極執行該計畫等因素，均非法律所規定之評估要件，故被告以原告未如期完成土質改良計畫，應作為而不作為，而判定無土地稅減免規則第12條之適用，顯係增加法所無之限制，明顯違反「課稅要件法定原則」，殊屬不當。
②系爭土地業經被告認定「於未經改良前，確係符合土
地稅減免規則第12條規定」，則被告欲於土地未經改良前恢復課徵地價稅，應由被告就系爭土地之客觀狀態已變更致與土地稅減免規則第12條規定要件不符乙情負舉證責任。惟被告竟以原告尚不足證明系爭土地仍屬技術上無法利用之土地為由，否准原告免徵土地稅之申請，將舉證責任轉嫁至原告身上，自有不當。
③所謂「技術上無法使用」，應指因任何技術問題導致
土地無法使用即足當之。此由財政部72年1月18日臺財稅字第30242號函釋：「位於都市計畫內公共設施未完竣地區之田地目土地，其因沿海公路開拓，將灌溉水路填塞，復因近海鹽分過重，致不能種植農作物，在休耕中者，視為技術上無法使用之土地，准依土地稅減免規則第12條規定免徵其土地稅」及財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋意旨：「土地遭污染整治期間無法作任何使用者，可認屬技術上無法使用之土地免徵地價稅。」，故非土地本身之其他因素使土地無法使用，主管機關即認定屬「技術上無法使用」，未再考量土地所有權人之主觀因素即明。而本件土地上之機器依宙業工業有限公司之報告書所載「針對該廠紡織機器是否適宜拆遷，出具報告如下：福益實業股份有限公司紡紗2廠機器設備為瑞士全自動化紡紗設備，若為新購價值高達新臺幣12億元，該等機器係整套機器設備前後段製程均屬自動輸送連結，除整廠出售外，無法切割分開出售。也因其高自動化，諸多自動控制系統無法分段拆除後，再重裝機，否則將喪失其自動化機能。故福益公司之機器除整廠出售外，不宜部分分割出售，更不宜拆裝後將零件轉存他處，再擇期裝回，因拆除後之零件放置過久會損壞變形、電子自動系統無法使用，耗時、耗力、耗費，故建議福益公司除整廠出售外，以保存現狀為最佳方式。該等機器出售後所需拆遷時間須耗時1年。」。該報告書亦經臺灣區紡紗工業同業公會以94年
10月27日94台紡紗義技字第0050號函表示「貴公司所檢附宙業工業有限公司之報告書依實際技術經驗研判，尚屬合理。另據紡織業界紡紗機器市場之瞭解；貴公司之紡織機器自民國91年起一直積極求售中，已售出一廠紡紗設備及織布廠全廠機器設備，目前尚有
2廠全自動紡紗設備，不宜分割拆除放置。」。在在足證本件系爭土地因其上生產機器係整套機器設備前後段制程均屬自動輸送連結，除整廠出售外，無法切割出售，亦不宜拆裝後將零件轉存他處，再擇期裝回，否則零件會損壞變形，而為保護機器，廠房尚無法拆除，廠房不能拆除，土地改良即無法進行之技術上問題，致土地仍無法使用，自屬技術上無法使用，原訴願決定未察及此，將其認定為原告之主觀因素（應作為而不作為），其見解亦有可議。
⒊地價稅之課稅，依土地法第167條規定，係按年徵收1次
，是以土地所有權人於該年度已享有合法之地價利益，亦即依法能享有土地之使用效益者，方有被課徵繳納地價稅之義務，此即有所得方有繳稅義務之稅法基本原則，參諸土地稅減免規則第11條、第12條規定意旨甚明。經查，系爭土地尚未改良完成，原告仍無法為使用之事實，為兩造所不爭執，則原訴願決定在原告無法使用系爭土地之情形下，仍認定原告應繳納地價稅，實已違反「有所得方有繳稅義務」之稅法基本原則。
⒋本件系爭土地上之建物與廠房係因921大地震而受損，而
災後政府為提供受難者日後重建更生之可能，亦有給予災民個人、家庭、企業各種救助，例如發放慰問金、低利貸款、租金補貼、稅賦減免等措施。故為幫助災民得以重建更生，土地稅減免規則第12條規定要件實不宜過於從嚴解釋。綜上，系爭土地因其上廠房、機械無法拆遷之技術問題致無法改良利用，系爭土地在未經改良利用前，其客觀狀態與92年11月被告核准免繳地價稅之情形殊無二致，本件自仍有土地稅減免規則第12條之適用。原處分及復查決定認定原告應繳納94年地價稅，實有違法不當，原訴願決定未予糾正，亦有不當。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張依土地稅減免規則第12條、第29條、第31條第1
項第6款規定可知，對於業經認定為土地稅減免規則第12條所列情狀之土地，除非在「客觀上」發生減免原因變更或消滅之事實，並由土地權利人申報或主管機關查核確定而恢復徵稅外，無須課徵地價稅，且系爭土地因921地震致其受損無法使用，前經被告於92年11月28日以桃稅楊壹字第0920037770號函准其免徵92、93年地價稅，亦即被告認定系爭土地於未經改良前，確系符合土地稅減免規則第12條規定之「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制」及「技術上無法使用之土地。」2要件。則系爭土地迄今未改良，足證系爭土地之客觀狀態迄今仍與92年11月被告核准免徵地價稅之情形相符，自仍有土地稅減免規則第12條規定之適用，原告所有系爭土地95年地價稅應予免徵云云：
⑴查土地稅減免規則第29條規定，土地權利人於原因事實
有變更或消滅時，應於30日內向主管稽徵機關申報恢復徵稅，並非土地權利人不予申報，主管稽徵機關即不恢復徵稅，依土地稅減免規則第31條第1項第6款規定，主管稽徵機關於普查或抽查後有「減免原因消滅者」之情形發生時，應即辦理撤銷或廢止減免，被告依原告92年9月15日申請書所提計畫內容載，地質改良施工至93年底即可完成，故准自92年起至93年止免徵地價稅2年，並於94年起恢復地價稅之課徵，核與土地稅減免規則第31條第1項第6款規定並無不符，原告主張「除非在客觀上發生減免原因變更或消滅之事實，並由土地權利人申報或主管機關查核確定而恢復徵稅外，無須課徵地價稅」，顯係誤解。
⑵次依臺北市土木技師公會92年11月11日北土技字第9231
158號函：「說明二、．．．經重新鑽探及物理探測與
921地震後實施之鑽探及物理探測成果相比較，雖事隔多年前後兩者地層情況仍相同。係因地層並無任何處理措施，地層無由改變，．．．。」及原告提出之「福益公司楊梅紡織廠基地地質改良計畫施工時程展延報告」：「二、．．．究其原因確是近年來台灣經濟不景氣，產業外移嚴重。生產機器不易轉售，一時尚未處理完成搬走，以致無法按照92年擬定之計畫進度推動進行施作。」所載，因原告之應作為而不作為，致地層無任何處理措施，使地層無由改變，未積極改良，或消極閒置，無法促進土地有效使用及發展經濟帶動地區發展，有違土地稅法第6條規定之意旨及租稅公平原則，應無土地稅減免規則第12條規定之適用。
⒉原告復主張系爭土地業經被告認定「於未經改良前，確系
符合土地稅減免規則第12條規定」，則被告欲於土地未經改良前恢復課徵地價稅，應由被告就系爭土地之客觀狀態已變更至與土地稅減免規則第12條規定要件不符乙情負舉證責任，另原告依宙業工業有限公司針對該廠紡織機器是否適宜拆遷事宜出具之報告，並經臺灣區紡紗工業同業公會審查，在在足證，本件土地因其上生產機器係整套機器設備前後段製程均屬自動輸送連結，除整廠出售外，無法切割出售，而為保護機器，廠房尚無法拆除，土地改良即無法進行之技術上問題，致土地仍無法使用，自屬技術上無法使用云云：
⑴依土地稅減免規則第12條規定，被告依原告提供之「89
年12月之復建重建評估計畫書之重建計畫進度表」及「臺北市土木技師工會92年11月11日北土技字第9231158號函」所載，地質改良施工應至93年底即可完成，自應按該計畫進度期程實施改善，系爭土地因受921地震影響而造成土地液化，無法使用，被告於92年11月28日以桃稅楊壹字第0920037770號函核准其自92年起至93年止免徵地價稅2年在案，惟依被告95年5月16日現場勘查比對，未有變更之情事。
⑵又依原告提出之「福益公司楊梅紡織廠基地地質改良計
畫施工時程展延報告」略以：「二、．．．究其原因確是近年來臺灣經濟不景氣，產業外移嚴重。生產機器不易轉售，一時尚未處理完成搬走，以致無法按照92年擬定之計畫進度推動進行施作。」，及依本院95年度訴字第365號判決書所載：「四、．．．依該2份報告之記載，系爭土地無以進行改良，乃其地上所放置之大型機具，因產業外移無法尋得買主轉售，並性質上無法拆卸挪移等因素所致。則此無法進行土地改良之原因已非土地改良技術上之問題，而是繫之原告願否挪動機器及其有無資力進行改善之主觀因素，核此與土地稅減免規則第12條所規定之另一要件『技術上無法使用』，顯然有別。」，故本件原告申請展延原因，顯有延宕以圖規避稅捐之嫌，自不符土地稅減免規則第12條規定之適用。
⑶再依財政部90年9月20日台財稅字第09000455650號函
釋規定：「三、．．．本案土地是否屬上揭技術上無法使用之土地，至於審認如涉及專業問題，台北市土木技師公會等出具之鑑定報告書雖可供作參考，為期審慎，宜再洽貴縣政府相關權責機關意見辦理。」，本件依桃園縣政府95年3月27日府地價字第0950085084號函：「．．．案經函請本府相關業務單位（工務、水務）及本縣楊梅鎮公所查告結果，實無相關資料可供查詢．．．
。」。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」為改制前行政法院36年判字第16號著有判例，原告既無法提供目地事業主管機關證明系爭土地有土地稅減免規則第12條規定之減免事宜，亦無法提供其他具體符合減免規定之事證以實其說，顯有徒託空言之嫌，原告之主張實難採信。
⒊原告再主張地價稅之課稅，依土地法第167條規定，係按
年徵收1次，是以土地所有權人於該年度已享有合法之地價利益，亦即依法能享有土地之使用效益者，方有被課徵繳納地價稅之義務等語，本件系爭土地被告依原告92年9月15日申請書所提計畫內容載，地質改良施工至93年底即可完成，故准自92年起至93年止免徵地價稅2年在案，原告又於94年11月2日提出「福益公司楊梅紡織廠基地地質改良計畫施工時程展延報告」申請減免地價稅，顯有故意延宕規避稅捐之嫌，且原告既已計畫「推動國際村社會方案」，故本件系爭土地顯係得以改良後使用之土地，而原告卻不積極改良，不但無法促進土地有效使用，更不能發展經濟帶動地區發展，實有違土地稅法第6條規定之意旨及租稅公平原則。
⒋另查行政院921震災災後重建推動委員會已於95年2月4
日卸牌走入歷史，6年來重建進度達成率99%，政府提供之災後救助措施中，原告亦享有免徵88年至93年地價稅，對原告之重建更生、改良土地不無幫助，此為原告所不爭，依財政部91年11月29日台財稅字第0910069635號令所釋：「依921震災重建暫行條例第46條第1項第1款規定：
『因震災毀損經政府認定者，於震災發生時起至重建開始止，免徵房屋稅及地價稅；其地價稅之免徵期間最長3年。』上述免徵期間最長3年之規定，起訖期間為88年9月21日震災發生時起，至91年9月20日止，因91年1月1日至91年9月20日仍屬免稅期間，為維護納稅義務人權益，適用前揭規定免稅之土地，當（91）年地價稅仍准予全年免徵，並自92年起恢復課徵地價稅。」，系爭土地原應於92年期起恢復課徵地價稅，惟被告於92年11月28日按臺北市土木技師工會92年11月11日北土技字第9231158號函、原告所有系爭土地地質改良計畫書之鑑審完成報告書及原告所提計畫書內容載，地質改良施工至93年底即可完成，故准原告自92年起至93年止免徵地價稅2年在案；原告復又以適逢經濟不景氣、產業外移嚴重為由，再提出「福益公司楊梅紡織廠基地地質改良計畫施工時程展延報告」申請減免地價稅，核不符土地稅法第6條「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，．．．。」規定之意旨及租稅公平原則，故原告之主張顯有誤解。
理由
一、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」。次依土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免」；第22條前段規定：
「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之」；第25條規定：「直轄市、縣（市）主管稽徵機關受理申請土地稅減免案件，應於查核會勘核定後10日內，以書面通知申請人」；第29條規定：「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」；第31條第1項第6款規定：「已准減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關應每年會同會辦機關，普查或抽查1次，如有下列情形之一，應即辦理撤銷或廢止減免，並依前條規定處理：．．．六、減免原因消滅者。．．．」。
二、本件事實概要已如前述，有被告92年11月28日桃稅楊壹字第0920037770號函、94年8月12日桃稅楊壹字第0940033731號函、原告95年9月21日申請書、被告95年9月26日桃稅楊壹字第0950007717號函，及本院95年度訴字第365號判決附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被告95年9月26日桃稅楊壹字第0950007717號函否准原告免徵地價稅之申請，應屬行政處分，訴願決定認屬觀念通知，自有違誤。又系爭土地前經被告認定為「於未經改良前，尚符合土地稅減免規則第12條規定」，而予以免徵地價稅，現土地仍未改良，即減免之原因事實並未變更、消滅，自仍應續予免徵地價稅，如被告認應恢復課稅，即應由被告負舉證責任證明系爭土地與土地稅減免規則第12條規定之要件已有不符。乃被告以原告未積極執行改良計畫等非屬法律所定之評估要件，指原告應作為而不作為，而無土地稅減免規則第12條之適用，顯係增加法律所無之限制。本件依宙業工業有限公司之報告書及台灣區紡紗工業同業公會94年10月27日94台紡紗義技字第0050號函所表示之意見，足認土地因地上整套機器設備除整廠出售外，無法切割出售，亦不宜拆下零件再裝回損及零件，為保護機器，致廠房不能拆除，土地遂無法進行改良，自屬技術上無法使用。又地價稅之課徵應以土地能被使用收益為前提，系爭土地無法利用，自不應課徵繳納地價稅云云。
三、按行政訴訟法第5條第2項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟務訴訟」，準此，提起本條之課予義務訴訟，須人民因中央或地方機關對其依法申請之案件作成否准之行政處分，認為其權利或法律上利益受損害者，始得提起訴願、訴訟之救濟程序，若無此種情形而提起課予義務訴訟，應認其起訴不備要件。本件原告於95年9月21日提出申請書所請求之事項為「茲依法申請免徵95年度之地價稅事」，此有該申請書附於原處分卷第28頁可憑，即原告向被告機關申請之事項僅免徵95年度之地價稅，並未申請核准免徵其他年度之地價稅，乃提起訴願及訴訟時，均請求「自95年度起至地質改良完成時止停徵地價稅」，則其訴之聲明中屬於原申請暨否准處分所未包括之其他年度地價稅之免徵請求，自屬起訴不備要件，為不合法，應予駁回。（縱認此部分起訴合法，其實體理由亦屬不備，詳後述）
四、次依土地稅減免規則第12條、第25條規定，土地具有第7條至第17條減免地價稅之事由，應由土地所有權人提出申請，經稽徵機關審查後作成准否之處分。查本件原告申請後，被告以95年9月26日桃稅楊壹字第0950007717號函復，公函之說明三略以：「……尚不足以證明該等土地屬技術上無法利用之土地，已無土地稅減免規則第12條規定之適用」等語，自屬對於具體事項之請求，作成否准之決定，對外直接發生法律效果之行政處分。訴願機關未察及此，以該否准決定為觀念通知而為不受理之決定，自有違誤，合先指明。
五、查系爭土地原經被告認定有地層液化疏鬆及孔洞、砂壓地陷等之現象屬實，合於土地稅減免規則第12條所規定之要件，准自92年起至93年止免徵地價稅2年，其實質內涵即指依原告申請當時提出之事證，證明系爭土地具有上開因素及技術上無法使用之事實，將存在2年，2年屆滿該等減免原因即行消滅，故准予免徵2年，原不待被告94年8月12日桃稅楊壹字第0940033731號函之通知，屆期即94年系爭土地本應按一般用地稅率課徵地價稅。倘原告如認94年以後仍有免徵事由，自應再依上開規定提出申請。故原告指稱系爭土地現況未有任何改變，如被告認應恢復課稅，應舉證證明系爭土地免稅之原因事實已消滅云云，即不可採。
六、又稽之前揭土地稅減免規則第12條前段規定，以該規定准予免稅之要件，應具備㈠因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及㈡技術上無法使用。而此為申請案件，申請人自應依土地稅減免規則第22條前段規定，檢同有關證明文件證明之。
經查，原告於前申請免徵94年地價稅事件，提出台北市土木技師公會89年12月4日北土技字第8931943號函及原告公司楊梅紡織廠地層地質改良計畫書等，證明系爭土地土壤流失、沈陷致不堪使用之情形，此見諸原處分卷第1-6頁所附本院95年度訴字第365號判決所載理由即明；且被告對於系爭土地迄今未予改良，仍有土壤流失、沈陷致不堪使用之事實並未爭執。故系爭土地應符合前揭土地稅減免規則第12條所規定之㈠因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制無法使用之要件，惟系爭土地是否屬於要㈡技術上無法使用？則應續予究明。
七、原告於本件申請案，提出「施工時程展延報告」提及：「經現場勘查．．．故廠房僅可少部分拆除，為保護尚存機器廠房，故大部分廠房不可先行拆除，仍須保留。究其原因確是近年來臺灣經濟不景氣，產業外移嚴重，生產機器不易轉售，一時尚未處理完成搬走，以致無法按照92年擬定之計畫進度推動進行施作」，及宙業工業有限公司受原告委託出具之報告書中提及：「該等機器係整套機器設備前後段製程均屬自動輸送連結，除整廠出售外，無法切割分開出售。也因其高自動化，諸多自動控制系統無法分段拆除後，再重裝機，否則將喪失其自動化機能。故福益公司之機器除整廠出售外，不宜部份分割出售，更不宜拆裝後將零件轉存他處，再擇期裝回，因拆除後之零件放置過久會損壞變形、電子自動系統無法使用，耗時、耗力、耗費，故建議福益公司除整廠出售外，以保存現狀為最佳方式」，另臺灣區紡紗工業同業公會以94年10月27日94台紡紗義技字第0050號函表示「貴公司所檢附宙業工業有限公司之報告書依實際技術經驗研判，尚屬合理。另據紡織業界紡紗機器市場之瞭解；貴公司之紡織機器自民國91年起一直積極求售中，已售出一廠紡紗設備及織布廠全廠機器設備，目前尚有2廠全自動紡紗設備，不宜分割拆除放置」等語，此有各該報告、書函附於原處分卷第77-78、90、91頁可憑。是以，系爭土地無以進行改良，乃其地上所放置之大型機具，因產業外移無法尋得買主轉售，並性質上無法拆卸挪移等因素所致。則此無法進行土地改良之原因已非土地改良技術上之問題，而是繫之原告願否挪動機器及其有無資力進行改善之主觀因素，核此與土地稅減免規則第12條所規定之另一要件「技術上無法使用」，顯然有別。另原告援引財政部72年1月18日臺財稅字第30242號函釋：「位於都市計畫內公共設施未完竣地區之田地目土地，其因沿海公路開拓，將灌溉水路填塞，復因近海鹽分過重，致不能種植農作物，在休耕中者，視為技術上無法使用之土地，准依土地稅減免規則第12條規定免徵其土地稅」，及91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋意旨：「土地遭污染整治期間無法作任何使用者，可認屬技術上無法使用之土地免徵地價稅。」，闡示土地因外在各種因素致環境限制其利用，自該當土地稅減免規則第12條之免徵事由，並未稱該等環境限制在技術上已可排除時，仍可繼續免徵。本件被告乃以系爭土地非屬技術上無法使用為由，即系爭土地之環境限制於技術上已可排除，否准免徵之申請，與上開2則函釋內容並無牴觸。
八、綜上所述，系爭土地未符土地稅減免規則第12條所規定之「技術上無法使用」之要件，自不能准予免稅。本件被告認未符規定否准原告所為免徵系爭土地95年度地價稅之申請，並無違誤。訴願決定以不合法為由決定不受理，理由雖有不當，惟原告未獲救濟之結果則無二致。原告請求撤銷原處分與訴願決定，並請求被告作成准予免徵95年度地價稅之處分，為無理由，應予駁回。另原告請求被告作成免徵至土地改良時止之其餘年度地價稅之處分，則不合法，爰併於本件判決中予以裁判，以符訴訟經濟。又本件業經判斷如上，兩造其餘攻防方法均於本件論斷不生影響，爰不一一論述。
據上論結，本件原告之訴為一部無理由、一部不合法，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月13日
第四庭審判長法官陳國成
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年9月13日
書記官楊怡芳