裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第891號判決
裁判日期：民國98年04月07日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第891號原告甲○○被選定人）訴訟代理人 王元宏 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人乙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月8日臺財訴字第09700373990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人 楊生貴 於民國92年4月20日死亡，原告即被選定人甲○○、選定人 楊其勝 、 楊其偉 、 楊秀玉 、 楊吳月里 等人為其繼承人。被告於查核被繼承人遺產稅案件時發現，被繼承人楊生貴於89年9月間將其對堅成建設股份有限公司（下稱堅成公司）債權新臺幣（下同）25,000,000元贈與甲○○、楊其偉及楊其勝3人，被告乃核定被繼承人楊生貴贈與總額25,000,000元，應納稅額6,195,000元，因被繼承人已死亡，乃以其全體繼承人名義發單課徵。原告甲○○不服，申請復查，復查決定除將繳款書納稅義務人一欄有關「（贈與人歿：楊生貴）甲○○、楊其勝、楊其偉、楊吳月里、楊秀玉」之記載變更為代繳義務人「甲○○、楊其勝、楊其偉、楊吳月里、楊秀玉」外，其餘維持原核定。原告甲○○仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，楊生貴之繼承人乃選定甲○○為當事人，提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被繼承人楊生貴將對於堅成建設公司25,000,000元債權讓與原告，係基於消費借貸或信託返還，被告主張係贈與，應負舉證責任：
1、按課稅處分係負擔處分，稽徵機關必須確實證明課稅要件事實存在，始得為課稅處分，否則處分即不合法。認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧。
2、本件係被繼承人楊生貴與原告甲○○兄弟等3人係因早年房地產景氣蓬勃發展，乃合資從事營造、建設及土地開發事業，合資成立之家族公司（即堅成公司及堅成營造有限公司）為共同投資管道，或由被繼承人楊生貴為名義人進行交易。是以，被繼承人楊生貴與原告甲○○兄弟等3人為營運資金調度之便利性需要，其間向來互有資金借貸往來或信託存在。亦即由原告甲○○兄弟等3人及其配偶分別將其所有資金轉至被繼承人楊生貴。後因房地產價格走入谷底及股市不佳情況下，原告甲○○兄弟等3人不願持有前開資產，鑒於損失已產生，乃要求被繼承人楊生貴斟酌資力返還上開借款或信託資金，被繼承人楊生貴遂以對堅成公司債權轉換為3人之方式以為返還。被告主張為對原告甲○○兄弟等3人乃贈與行為，自應就被繼承人楊生貴有贈與之意思及原告兄弟3人有受贈之意思，且意思表示已合致負證明之責。固然贈與及受贈之意思，涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而債權讓與，可作為認定之事證之一，然債權讓與，其原因關係不只一端，可能為借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，當須參酌其他事證予以認定是否為贈與，因此不能僅憑有債權讓與之法律行為，即遽以認定為贈與，尤以在原告已提出相關事證，足以動搖債權讓與為贈與之認定時，自不能認定其為贈與。
3、復按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」「借用人應於約定期限內，返還與借用物種類、品質、數量相同之物。未定返還期限者，借用人得隨時返還，貸與人亦得定一個月以上之相當期限，催告返還」民法第447條、第478條定有明文。民法上之消費借貸本係不要式契約，雙方合意即成立消費借貸契約，並不以書面方式為必要。且被繼承人楊生貴與原告為父子關係，長期以來有資金調度及投資之需求，故其間有資金往來關係本屬正常；又於往來次數頻繁密集情形下，只要有匯款紀錄可查，按諸常理即不可能亦不需要逐次訂定契約以約定還款期限、借款利息及利息給付等。
4、再者，稅捐之目的在社會財產的重新分配，而並非以損害當事人之財產權為目的。而贈與稅係具有補充遺產稅的功能，避免應納遺產稅之人，藉生前贈與之動作以逃避遺產稅之課徵。故可知贈與稅之設計乃為一種「補充」之地位，在適用上自應立於「補充」之地位，而限制其適用。原告與被繼承人楊生貴為父子關係，於60多年結婚後，家庭各自獨立，各謀生活，如無特殊原因，自無贈與鉅款予被繼承人之理，且一般所謂親子間贈與，皆係由長輩贈與晚輩，藉以規避遺產稅，並無由晚輩贈與給長輩之情形。故依原告所提銀行帳戶匯款紀錄明細，可知原告將資金移轉至被繼承人楊生貴，係基於信託投資或消費借貸之關係。足認被繼承人楊生貴將對於堅成公司之債權讓與原告，亦係信託或消費借貸之返還，並非贈與。
（二）被告對於本件贈與事實之認定，顯有錯誤：
1、按行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰「．．．二、主旨、事實、理由及其法令依據。．．．。」行政程序法第96條定有明文。課稅處分應將所調查之事實認定詳為記載，據以核定，以確保行政處分之正確性。因此，依錯誤之事實所為之行政處分即為違法之行政處分，應予撤銷。
2、本件客觀事實為堅成公司原應付被繼承人楊生貴股東往來25,000,000元，故於89年9月先後簽發以楊生貴為受款人，金額為25,000,000元之支票10紙交付楊生貴，以為清償前開股東往來款。後因訴外人 簡仙助 擬向堅成公司借款，堅成公司轉向被繼承人楊生貴借其對於堅成公司之前開票據債權，轉借予簡仙助。因此，堅成公司本因於帳上再記載被繼承人楊生貴之股東往來款名下，惟因被繼承人楊生貴本對於原告有借貸或信託關係存在，且原告已要求返還，故被繼承人楊生貴向債務人即堅成公司要求將股東往來記載為原告，以為返還對於原告之信託或借貸款項。該股東往來記載於原告名下之時間點係為90年5月17日，非被告於核定贈與稅通知書所指述之89年9月13日。被告為本件贈與稅核定處分所認定之事實，與客觀事實顯不相符，其認定事實錯誤所為之核課處分，即為違法處分，應予撤銷。
（三）被告原依遺產及贈與稅法第5條核定，其核課期間為5年，本件被告作成課稅處分，顯已逾5年核課期間：
1、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21第1項第1款及第2項定有明文。又按「遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，納稅義務人如已於收到稽徵機關通知後10日內申報者，其核課期間為5年，並自同法第24條所定申報期間屆滿之翌日起算。」財政部80年11月1日台財稅字第800718090號函釋甚明。是稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第5條規定對納稅義務人課徵贈與稅之案件，其核課期間為5年，並應自贈與行為發生後30日屆滿之翌日起算之。
2、本件倘如被告調查所述，被繼承人楊生貴係於89年9月13日將系爭25,000,000元票據債權讓與原告，該債權讓與行為既在89年9月13日即已發生，被告認應依遺贈稅法第5條規定核課贈與稅，該稅捐債權於89年9月13日即已成立，其核課期間即應自89年9月14日起算，至94年9月13日屆滿5年核課期間。然被告遲至94年12月30日始作成核定通知書（95年2月8日送達繳款書），顯已逾越稅捐稽徵法第21條及財政部80年11月1日台財稅第000000000號函釋所定之核課期間，係屬違法之核課處分，亦應予撤銷。
（四）鈞院95年度訴字第623號判決，有關堅成公司90年度營利事業所得稅事件，係認定堅成公司向銀行借貸並轉借予簡仙助25,000,000元。然本件贈與稅案件，被告復認定堅成公司係向被繼承人楊生貴借貸票據債權，再將票據債權借予簡仙助。則被告一方面認定係堅成公司向銀行貸款而設算利息，另一方面認定係堅成公司向楊生貴借貸票據債權，足見被告就本件事實上認定不一。
（五）綜上所陳，被告對於系爭25,000,000元債權之轉換實係被繼承人楊生貴為償還其對甲○○兄弟3人之債務所為，並非遺產及贈與稅法上所稱之贈與，被告依遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論課徵贈與稅，已屬對課稅要件事實之誤認。況本件被告之核課處分早已逾稅捐核課期間，係屬違法之核課等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。」為司法院釋字第622號解釋理由書所闡明。又按「贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。」為財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函釋。
（二）本件被繼承人楊生貴於89年9月間取得對堅成公司票據債權25,000,000元，嗣堅成公司應被繼承人楊生貴之要求，將該項債權轉換成甲○○兄弟3人對該公司之債權，於股東往來科目記載股東借款予公司，是甲○○兄弟3人係無償取得該項債權，核屬被繼承人對甲○○兄弟3人之贈與。原告雖主張系爭款項係被繼承人作為償還其早年向甲○○兄弟3人之借款乙節。然被告曾於95年9月19日以南區國稅法一字第0950069359號函請原告提供被繼承人自79年2月起至87年4月間渠等3人借款之相關憑證及說明借款之用途等憑辦，原告於95年10月13日出具說明書稱，有關被繼承人歷年來向渠等之借款，並未有還款期限、借款利率及利息給付等約定，被繼承人取得資金之用途，渠等尚無法知悉，故無法證明被繼承人早年有向渠等借用系爭款項之事實。按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告既未能舉證以實其說，其主張核不足採，是被告原核定被繼承人楊生貴本次贈與總額25,000,000元，並無不合。另被繼承人楊生貴於92年4月20日死亡，被告於94年12月30日作成核定通知書，95年2月8日送達繳款書核課系爭贈與稅，依當時有效法令以繼承人為納稅義務人發單合法送達，已於核課期間內完成核課權之行使。又被繼承人楊生貴遺有之財產，原告等繼承人亦未分割遺產或交付遺贈，有土地建物查詢資料可稽，並無違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定，此類案件僅需將繳款書之義務人變更為代繳義務人，是復查決定將原核定繳款書之納稅義務人原告等5人變更為代繳義務人。
（三）被繼承人楊生貴於89年9月間取得對堅成公司票據債權25,000,000元，堅成公司應被繼承人之要求，將該項債權轉換成原告等3人對該公司之債權，甲○○兄弟3人係無償取得該項債權，核屬被繼承人對甲○○兄弟3人之贈與，被告原核係依遺產及贈與稅法第4條第2項規定核課系爭贈與稅，尚非以同法第5條第1款規定（以贈與論）為據。本件被告於調查過程中，在93年11月3日南區國稅審二字第0930089602號函援引遺產及贈與稅法第5條第1款規定為法令依據，乃因當時根據初步調查證據之所得，判斷係堅成公司帳載沖銷被繼承人股東往來款，應依該條款規定課徵被繼承人之贈與稅，惟事後被告依據原告之說明，予以核定，並不因該調查過程中所為之行為而影響本件之核課，且原告並未依該輔導函辦理贈與稅申報，原告訴稱其有辦理申報云云，顯與事實不符。又本件被繼承人未於法律規定期限內辦理贈與稅申報，核課期間依首揭規定為7年，原告訴稱本件核課期間應為5年云云，顯有誤解。另原告相同案件之90年度贈與稅事件，經鈞院97年度訴字第526號判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有贈與稅繳款書、贈與稅核定通知書、復查決定書等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點乃被繼承人楊生貴生前於89年9月13日將其對堅成公司之債權25,000,000元轉換為甲○○兄弟3人對堅成公司之債權，是否構成遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，而應對之課徵贈與稅？被告據以核定本件贈與稅，有無逾越核課期間？爰分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。」為司法院釋字第622號解釋理由書所闡明。復按「贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。」則為財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函所釋示。
（二）被繼承人楊生貴於89年9月間取得對堅成公司之票據債權25,000,000元，堅成公司因應被繼承人楊生貴要求，於89年9月13日將系爭債權轉換為原告兄弟3人對堅成公司之債權等情，有堅成公司總帳之股東往來記載及系爭債權轉讓後之堅成公司股東名簿附於原處分卷可稽，並為原告所是認，足堪認定堅成公司於89年9月間將系爭25,000,000元債權轉換成甲○○兄弟3人對堅成公司之債權，核係被繼承人楊生貴將該債權讓與甲○○兄弟3人甚明。原告雖主張被繼承人將其對堅成公司系爭25,000,000元債權轉成甲○○兄弟3人對堅成公司之債權，是因為被繼承人與甲○○兄弟3人間早年共同合資從事營造、建設及土地開發事業，而以共同合資之家族公司（即堅成公司及堅成營造有限公司）為共同投資管道；迄至75年間，甲○○兄弟3人為上開事業已持續購入數量可觀之資產，為此，被繼承人與甲○○兄弟3人基於營運資金調度之便利性需要，互有資金借貸往來情形存在，而由甲○○兄弟3人及其配偶分別借貸資金予楊生貴；惟嗣後經濟景氣低迷，甲○○兄弟3人不願承受繼續持有資產之跌價損失，乃要求被繼承人斟酌資力返還上開借款，被繼承人遂以系爭對堅成公司之債權轉換為甲○○兄弟3人之方式返還借款予甲○○兄弟3人，並提出甲○○兄弟3人與被繼承人之銀行帳戶紀錄影本及匯總明細等為證云云。惟查，被繼承人與甲○○兄弟3人既已合資成立堅成公司及堅成營造有限公司以從事營造、建設及土地開發事業，衡諸常理，渠等如要出資應係向公司出資，或將資金借予公司週轉，而以公司名義綜理相關之業務，以求帳務明確，並明責任，然渠等竟捨此不為，卻謂係以彼此間之私人借貸方式籌措週轉資金，對外投資，已難採信。況依原告提出所謂之甲○○兄弟3人資金貸予被繼承人之銀行帳戶紀錄及匯總明細表觀之，原告主張甲○○兄弟3人自79年至87年間共借款予被繼承人高達79,361,687元，金額非小，又係長期間之資金往來，然彼此卻無書立借據、帳冊為憑，且長達數年未予清償，已與常理不合。再者，原告上開主張亦與堅成公司93年6月29日（負責人為原告甲○○）出具予被告之說明書稱，系爭款項中23,000,000元，係公司開立89年9月11日支票7張，償還向股東借款等語，與前述主張不符，有該說明書附原處分卷可資對照，則原告所言，已難採信。尤其被告以95年9月19日南區國稅法一字第0960069359號函請原告提供被繼承人自79年2月起至87年4月間向甲○○兄弟3人借款之相關憑證及說明借款之用途等憑辦，原告於95年10月13日出具說明書稱：有關被繼承人歷年來向渠等之借款，並未有還款期限、借款利率及利息給付等約定，且其亦不知被繼承人取得資金之用途等語，並有被告上開函文及原告出具之說明書附原處分卷可憑。是若甲○○兄弟3人與被繼承人間有如原告所稱之長期間之事業合作及借貸關係，則原告對被繼承人之借款用途，應無不知之理，然竟答覆被告謂其不知被繼承人取得資金之用途，亦悖常情。再者，原告既謂其係在不願繼續承受持有資產跌價損失之情形下，要求被繼承人返還借款，然而，其等最終卻非以現金獲償，而是由被繼承人以系爭對堅成公司之債權轉換為甲○○兄弟3人債權之方式返還，實則對甲○○兄弟3人而言，僅為帳面數字之轉換，並無從紓解甲○○兄弟3人所稱之資金壓力，甚為顯然，更難認係借款之返還。是原告提出之帳戶紀錄影本及匯總明細等，充其量僅係被繼承人與甲○○兄弟3人彼此間有資金往來之證明而已，並不足以證明原告所稱甲○○兄弟3人借款予被繼承人之事實。從而，被繼承人將系爭其對堅成公司之債權轉成甲○○兄弟3人對該公司之債權，即難認係被繼承人用以清償其對甲○○兄弟3人之借款債務。則被告認定本件被繼承人係將上開債權讓與甲○○兄弟3人，並經其允受，且難認該債權之讓與有對價關係而屬無償性質，因而核認本件屬遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項之贈與，洵屬有據。原告上開主張，並無足採。
（三）另原告主張本院95年度訴字第623號判決關於堅成公司90年度營利事業所得稅事件，被告於該事件中依營利事業所得稅查核準則第36條之1及第97條第11款規定對堅成公司貸與訴外人簡仙助25,000,000元設算利息乙事。經查，堅成公司貸與訴外人簡仙助25,000,000元部分，係屬堅成公司與簡仙助間之借貸關係，非本件被繼承人楊生貴借予簡仙助等情，業據本院95年度訴字第623號判決認定在案。
是上開堅成公司與簡仙助之借貸關係，核與本件係被繼承人楊生貴借款予堅成公司，嗣被繼承人將其對堅成公司之債權轉成甲○○兄弟3人對該公司之債權，分屬不同之法律關係。即便上開堅成公司貸予簡仙助資金中之25,000,000元源自楊生貴，惟該款乃楊生貴借予堅成公司後，楊生貴對堅成公司產生之借款債權，與堅成公司利用其向楊生貴借來之資金再借予簡仙助，屬於堅成公司對簡仙助之借款債權，分屬2個不同之借貸關係；故上開堅成公司貸與25,000,000元予訴外人簡仙助部分與本件系爭25,000,000元無關，此部分即不生被告於上開營利事業所得稅事件與本件贈與稅事件就同一事實為相反認定之問題。原告將楊生貴與堅成公司間之借貸關係與堅成公司與簡仙助間之借貸關係混為一談，自有誤會。是原告訴稱本院95年度訴字第623號堅成公司90年度營利事業所得稅事件，堅成公司向銀行借貸並轉借予簡仙助25,000,000元；本件贈與稅案件，被告認定堅成公司係向被繼承人楊生貴借貸票據債權，再將票據債權借予簡仙助，則被告一方面認定係堅成公司向銀行貸款而來設算利息，另一方面認定係堅成公司向楊生貴借貸票據債權，故事實上認定不一云云，同無可採。
（四） 原告復 主張被繼承人於89年9月13日將系爭25,000,000元票據債權讓與甲○○兄弟3人，於89年9月13日已發生，該稅捐債權於89年9月13日已成立，其核課期間即應自89年9月14日起算，至94年9月13日屆滿5年核課期間，原處分已逾越核課期間，顯不合法云云。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。本件被告查核結果，認定被繼承人楊生貴於89年9月13日將系爭25,000,000元債權讓與甲○○兄弟3人，並經其允受，且難認該債權之讓與有對價關係而屬無償性質，被告乃依其行為之實質內容，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定為本件贈與稅之核課，業如前述。則被告認定本件贈與事實發生於00年0月00日，原告未於法定期間內申報贈與稅，依首揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，本件核課期間至應96年9月13日屆滿，被告既於95年2月8日將贈與稅繳款書合法送達，為原告所不爭執，有徵銷明細檔查詢影本附於原處分卷可稽。是本件被告核課贈與稅之處分，自未逾核課期間。原告主張被繼承人於89年9月13日將系爭25,000,000元票據債權讓與甲○○兄弟3人，於89年9月13日已發生，該稅捐債權於89年9月13日已成立，其核課期間即應自89年9月14日起算，至94年9月13日屆滿5年核課期間，原處分已逾越核課期間，顯不合法云云，委無足取。
（五）末查，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，業據司法院釋字第622號解釋理由書所闡明。準此，繼承人雖非繼承被繼承人生前尚未繳納稅捐之納稅義務人地位，然其在被繼承人遺有財產範圍內，仍係居於代繳地位之代繳義務人，殆無疑義。此與遺產及贈與稅法第7條在不同之要件下分別規定贈與稅之納稅義務人為贈與人或受贈人，而贈與人或受贈人彼此之間並無代繳之義務關係不同。本件被告以被繼承人之全體繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人「歿」之字樣，則被告已於核課期間內行使核課權，然為符合司法院釋字第622號解釋意旨，以求繼承人代繳義務之明確，被告復查決定爰將本件繳款書之納稅義務人變更為代繳義務人，使原告僅負有前揭稅捐稽徵法第14條所定範圍之義務，性質上為原行政處分之一部撤銷，乃有利於原告之變更，並無不合，併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告依遺產及贈與稅法第4條規定核定被繼承人89年度贈與總額25,000,000元，應納稅額6,195,000元，復經復查決定將繳款書納稅義務人一欄有關「（贈與人歿：楊生貴）甲○○、楊其勝、楊其偉、楊吳月里、楊秀玉」之記載變更為代繳義務人「甲○○、楊其勝、楊其偉、楊吳月里、楊秀玉」，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月7日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官楊惠欽
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年4月7日
書記官洪美智