裁判字號：最高行政法院89年判字第3166號判決
裁判日期：民國89年11月16日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三一六六號
原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許虞哲 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月十三日台八十八訴字第○九八二三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國七十九年度綜合所得稅結算申報，被告財政部臺灣省南區國稅局依查得資料核定其綜合所得總額新台幣（下同）一、○○七、九四一元，補徵稅額一二、○四八元。原告不服，以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得一八六、九三六元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：原告已依雇主中科院所填發之扣繳憑單於法定時間內申報繳納完畢，被告竟以原告短報該年度薪資所得一八六、九三六元，乃核定補徵稅額一二、○四八元。惟被告所謂短報之金額係原告任職中科院所核發之研究補助費（即品位加給、技術加給），該研究費依法免徵所得稅，被告不查，乃竟為補稅之處分，自有未當。訴願及再訴願決定之理由不外㈠中科院所核發之研究補助費即品位加給、技術津貼之所得，屬經常性給與，且依職等按月定額給付，為提供勞務所取得之報酬，應屬所得稅法第四條第八款但書所謂之「提供勞務所取得之報酬」，及第十四條第一項第三類之「薪資」，而非第四條第八款本文之「研究補助費」，因而「乃屬應課稅之薪資所得」，並引用中科院八一 訓誠 字第一六八七三號函以判定品位加給自始即屬薪資所得。㈡原處分機關發單補繳稅款並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。㈢引據最高行政法院八十六年判字第一二號、七五號判決為支持其理論依據。惟查就所引用中科院八一訓誠字一六八七三號函而言，行政院係以「悉依該院所訂品位加給支給標準表．．．之等級，每月按級定額領取」或「薪資」等形式將系爭所得認為「提供勞務所取得之報酬」，而引用所得稅法第四條第八款但書規定為應稅判斷之基礎。然對該函中所稱「為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式．．．」等未加審酌，亦未有任何辯駁。按中科院此項說法，明顯表示「品位加給」及「技術津貼」之所以採按月給付方式，純為便宜之計，以破壞經濟效益，造成不必要之負擔，其本仍應為第一六八七三號函所謂「為獎勵人員竭盡心智參與研發工作」之「研究補助費」無誤，對此行政院亦未有反對之意，顯已表贊同。行政機關一再以「凡定期給付即為報酬」之推論作為應稅之唯一理由，惟所謂「報酬」，法律上並未以定期給付方式作為要件，行政機關之作法，顯係超越法條之文義解釋，不符法律解釋「始於文義，終於文義」之原則。觀乎所得稅法第四條第一款「現役軍人之『薪』餉」，雖有「薪資」之形式，但仍屬於免稅之範圍；同法第十四條第一項第三類雖列「薪資」應課稅，但於同類第二款中明文表示「依第四條規定免稅之項目，不在此限」，凡此均足顯示，是否為報酬並不以是否按月給付為要件，應稅與否，亦與是否為「薪資」之名無關。所得之名稱與形式均非足以認定是否應稅之理由，應視所得之實質為何而定。再就所得稅法第四條第八款之立法目的以觀，其旨顯在鼓勵研發以增進全民福祉，中科院所研發，乃涉及國家安全，其為全民福祉，乃行政機關所不爭，此即足顯示系爭品位加給合乎所得稅法第四條第八款之要旨，為依法免稅。而稅捐機關僅以作業程序否決其免稅，實為超越母法之要旨，其解釋有違法之虞。行政院決定書中就中科院八一訓誠字第一六八七三號函中「薪給」．．．包括一切給與，誤認為「薪資」．．．包括一切給與，而將品位加給歸屬於薪資所得。其次，若認「凡未逾稅捐稽徵法第二條即合乎人民信賴」為真，是否表示，即使信賴納稅時政府規定之法令而依法納稅之人民，在五年之內，仍持續活在因政策或解釋改變，隨時可能被追溯補稅之陰影中？且即使被追補，亦不破壞信賴利益。行政機關如此解釋，顯有偏差，亦明顯違反「不利處分應不溯及既往」之行政原理。所謂「信賴利益」，在本件係人民在納稅當時，信賴政府及法律之規定而依法納稅，即應受到保護，而不受將來法令變更之影響。另所引行政法院八十六年度判字第一二號、七五號等判決與本案之時間、背景全然不同，不得引用。又不同單位對法律之認知有所差異時，應求統一之解釋，其不同之法律解釋不應由人民來負責。就本案而言，中科院數千名受高等教育並從事科技研發之員工，會不約而同漏報部分薪資所得而不自知，而遭財政部追繳，其間必有公務執行上之錯誤，此項錯誤實不應由無辜之員工來負擔，中科院於財政部壓力下，補開四個年度之扣繳憑單並追繳稅之行為，已使民眾喪失對政府之信認。請撤銷原處分及訴願、再訴願之決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依職級按月定額發給者，屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號准予備查在案。」分別為行為時所得稅法第四條第八款所明定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不符，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．」為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋明在案。二、本件原告為中科院非軍職員工，原核定系爭薪資所得中有一八六、九三六元屬「科技品位加給」或「技術津貼」，為原告所不爭，而查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。又中科院與聘僱人員之約定事項亦載明「薪給」除實物代金及眷補費外，包括全部給與，此業經財政部臺灣省北區國稅局派員赴中科院現場查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函中所明示，是系爭「科技品位加給」或「技術津貼」自始即屬薪資所得，即應依法合併申報繳稅。被告依法辦理補徵，揆諸前揭規定，並無不合，請予維持。至訴稱扣繳義務人對系爭金額未予扣繳，稅捐單位皆未予置喙，顯證稽徵人員同意中科院對該獎金認定為免稅範圍是屬合法乙節，查系爭「科技品位加給」或「技術津貼」之所得性質為薪資乙項，已經財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函明釋在案，不因扣繳義務人未依法辦理扣繳而同免納所得稅，原告所稱顯係誤解。三、原告又主張系爭研究補助費（品位加給）應屬免徵所得稅範圍乙節。查依上揭行政院秘書長來函已明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給與技術津貼免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，本局依所得稅法規定補徵七十九年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。次按「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」亦為財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查，以其漏報取自中科院薪資所得計一八六、九三六元，乃核定補徵稅額一二、○四八元。原告不服，就取得中科院薪資所得部分，申經復查結果，未准變更，乃循序提起行政訴訟，主張：㈠行政院僅以中科院八一訓誠字一六八七三號函中所稱「悉依該院所訂品位加給支給標準表．．．之等級，每月按級定額領取」或「薪資」等形式將系爭所得認為「提供勞務所取得之報酬」，而引用所得稅法第四條第八款但書規定為應稅判斷之基礎。然對該函中所稱「為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式．．．」等未加審酌，亦未有任何辯駁。而中科院此項說法，明顯表示「品位加給」及「技術津貼」之所以採按月給付方式，純為便宜之計，以破壞經濟效益，造成不必要之負擔，其本仍應為第一六八七三號函所謂「為獎勵人員竭盡心智參與研發工作」之「研究補助費」無誤，對此行政院亦未有反對之意，顯已表贊同。㈡行政機關一再以「凡定期給付即為報酬」之推論作為應稅之唯一理由，惟所謂「報酬」，法律上並未以定期給付方式作為要件，行政機關之作法，顯係超越法條之文義解釋，不符法律解釋「始於文義，終於文義」之原則。觀乎所得稅法第四條第一款「現役軍人之『薪』餉」，雖有「薪資」之形式，但仍屬於免稅之範圍；同法第十四條第一項第三類雖列「薪資」應課稅，但於同類第二款中明文表示「依第四條規定免稅之項目，不在此限」，凡此均足顯示，是否為報酬並不以是否按月給付為要件，應稅與否，亦與是否為「薪資」之名無關。所得之名稱與形式均非足以認定是否應稅之理由，應視所得之實質為何而定。㈢再就所得稅法第四條第八款之立法目的以觀，其旨顯在鼓勵研發以增進全民福祉，中科院所研發，乃涉及國家安全，其為全民福祉，乃行政機關所不爭，此即足顯示系爭品位加給合乎所得稅法第四條第八款之要旨，為依法免稅。而稅捐機關僅以作業程序否決其免稅，實為超越母法之要旨，其解釋有違法之虞。行政院決定書中就中科院八一訓誠字第一六八七三號函中「薪給」．．．．包括一切給與，誤認為「薪資」．．．包括一切給與，而將品位加給歸屬於薪資所得。其次，若認「凡未逾稅捐稽徵法第二條即合乎人民信賴」為真，是否表示，即使信賴納稅時政府規定之法令而依法納稅之人民，在五年之內，仍持續活在因政策或解釋改變，隨時可能被追溯補稅之陰影中？且即使被追補，亦不破壞信賴利益。行政機關如此解釋，顯有偏差，亦明顯違反「不利處分應不溯及既往」之行政原理云云。惟查中科院八一訓誠字一六八七三號函中所稱「為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式．．．」即屬行政院決定書所引該函中所稱「悉依該院所訂品位加給支給標準表．．．之等級，每月按級定額領取」或「薪資」等形式，系爭所得自係「提供勞務所取得之報酬」，其引用所得稅法第四條第八款但書規定為應稅判斷之基礎，即無不合。該函中雖有所謂「為獎勵人員竭盡心智參與研發工作」之「研究補助費」之說云云，但該段文字無非在於揭示該項加給發放之宗旨，而其發放，既係以「為授與人提供勞務」而給付「報酬」，不符所得稅法第四條第八款免稅之規定，自無從據以免稅甚明。次查所得稅法就「報酬」，雖未明文規定以定期給付方式為要件，但定期給付顯係勞務之對價，蓋該「定期」內，有無參與該特定研究與否，概屬不論，皆發給該項加給或津貼，自難指非屬報酬；本件既係「『每月』『按級』『定額』領取科技品位加給或技術津貼」，原處分認係勞務之報酬，即無不合。又本件被告或財政部過去並未就本件之品位加給或技術津貼解釋免稅，即無所謂變更解釋，而有所謂信賴利益或不利益處分溯及既往之問題。經查本件系爭薪資所得一八六、九三六元，係中科院給付之品位加給，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，且財政部臺灣省北區國稅局曾於八十二年間派員前往中科院查閱資料無誤，該院支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼係採月給付方式，並非按研究計畫個案給付，中科院本年度開具之扣繳憑單亦全數列為薪資所得。該函所稱之給與即屬所得稅法所稱之薪資所得。又依行為時所得稅法第七條第四項「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或報繳稅捐之人。」及第二條第一項「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」之規定，原告既有非屬該法第四條規定之免稅所得，自應依法報繳綜合所得稅。又中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼，屬經常性給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，應無所稱「信賴保護」原則或誠信原則之適用，亦無被告默示同意免稅可言，原告自應按其取得之薪資所得申報納稅，其未依規定申報，被告予以併課，與依法行政或不溯及既往原則無違（參照本院八十六年度判字第七五號、第四四八號及第六一九號判決）。又按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵七十九年度綜合所得稅，依法並無不合。原告所訴，核不足採。從而被告所為原處分（復查決定）於法尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月十六日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官劉鑫楨法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十九年十一月十七日