裁判字號：最高行政法院101年判字第1115號判決
裁判日期：民國101年12月27日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第1115號再審原告 石漢剛 再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華
送達代收人 宋玉萍 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國101年5月3日本院101年度判字第386號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告辦理民國98年度綜合所得稅結算申報，列報取自吳世欽建築師事務所利息所得新臺幣（下同）396,921元，並備註說明係分別取自該事務所之其他所得93年度933,931元及94年度933,932元，經再審被告所屬新店稽徵所以系爭其他所得取得年度為98年度，乃核定其他所得2,264,784元，另查獲再審原告漏報受其扶養親屬 薛小梅 及 石潘春妹 之利息所得合計28,438元，乃歸課再審原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額2,426,354元、補徵應納稅額17,069元（限繳期限為99年8月25日，再審原告遲至100年2月15日始繳納，因加計利息56元合計17,125元）。再審原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，嗣提起行政訴訟，經原審將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，再審被告不服，提起上訴，經本院101年度判字第386號判決（下稱原確定判決）將原判決廢棄並駁回再審原告在第一審之訴。茲再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張略以：㈠再審被告將最高法院98年度台上字第320號民事裁定（下稱
最高法院民事裁定）再審原告93年度暨94年度之實際取得日期，改變核定為98年度實際取得日期，其處分已違背最高法院民事裁定之具體事實，應撤銷原處分。
㈡再審被告於上訴理由狀之事實與再審原告訴訟事實嚴重不符
，惟原確定判決逕予採信並擴大說明錯誤事實，其判決無法公正於再審原告。
㈢本案應適用財政部88年8月12日台財稅第000000000號函釋（
下稱財政部88年函釋）規定。惟原確定判決卻徒以「財政部88年函釋，其適用對象為因涉及刑事案件或公務員懲戒案經停職獲准復職者」、「惟本院上揭判決爭執之所得性質係屬『薪資所得』」為由，認本件不符財政部88年函釋之適用對象、本院94年度判字第124號判決之所得性質，而駁回再審原告第一審之訴，其判斷標準，顯然與司法院釋字第373號解釋所指「納稅義務人是否得依己意變動其所得給付時間之情形」完全無涉，卻仍以此為由認本件無財政部88年函釋之適用，顯然悖於稅法上量能課稅原則、司法院釋字第373號解釋意旨及前揭判決之法律適用，而有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之違法。
㈣至原確定判決所援引之財政部賦稅署60年6月2日台稅1發字
第368號箋函認應以實際給付之日期為準之函釋意見，已於財政部88年函釋發布時宣告停止適用，實無復予援引以作為否定本件適用權責發生制理由之餘地；另財政部賦稅署91年3月1日台財稅字第0910450881號函釋內容亦與原確定判決相同，均僅泛稱非如財政部88年函釋「因案停職嗣後在復職」而認情形有所不同，未予說明是否與司法院釋字第377號解釋之意旨相符，亦與法有違。是原確定判決援引前揭悖於法規意旨之函釋為本件之法律適用，益徵原確定判決確存有適用法規顯有錯誤之違誤等語。
三、再審被告則以：㈠稽徵機關依法所作成之課稅處分，在性質上為確認之行政處
分，其本身並不創設權利，稅捐義務人原則上對於課稅處分的作成，並無法律上請求權，僅得就稽徵機關核定結果聲明不服。再審原告於再審理由狀之聲明，請求作成依最高法院民事裁定及臺灣高等行政法院96年度上更一字第178號判決辦理93年度、94年度及98年度個人綜合所得稅之判決，顯無理由。
㈡又再審原告狀內表明之再審理由，無非說明其對於前訴訟程
序確定裁判不服之理由，而未指明原確定判決有合於行政訴訟法第273條所定再審事由具體情事，仍難謂已合法等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點所涉及之基本法理說明：
⒈按依現行所得稅法之基本建制原則，對營利事業所得稅之
稅基計算原則上採取「權責發生制」（所得稅法第22條參照），個人綜合所得稅則主要採取「現金收付制」（例外情形極少，均有實證法之明文），二者之區別可簡述如下：
⑴「權責發生制」之收入認列，要求滿足「已發生」及「
已實現」二個要件，而所謂「已發生」，原則上乃指「在法律上已取得收入請求債權」，而謂「已實現」，則指「該筆已發生收入所對應之成本費用已經實際支出或耗用」，因此權責發生制之實務操作，必然會與「收入成本配合原則」相連結。
⑵「現金收付制」之收入認列，則以實際取得經濟資源之
時點為準，至於對應之成本費用有無實際支付或耗用，則不予考量。另外在稅基量化（將收入透過扣除損費及成本轉化為所得）時，收入與成本費用間之對應連結要求，沒有如「權責發生制」般嚴格（所得稅法第14條參照）。
⒉但所得稅之稅基計算，不管是採「權責發生制」還是「現
金收付制」，其所形成之「所得」，基本上都是以「可供稅捐主體自由動用（供消費或投資活動之用）」之「當期淨額」為準（此即所得稅法上之淨額原則）。然而如果依一般社會通念，某種「當期淨額」之發生，是累積以往多期持續性之消費犧牲而換得者（例如種樹20年後一次伐木而賺得之報酬），或者是預供未來多期持續消費之用（例如退休人員領得之退休金，預供餘生消費之用者），以該可供稅捐主體自由動用之淨額來課徵所得稅，仍不符合量能課稅原則之要求，因此在個人綜合所得稅制下，即有「變動所得」觀念之提出（所得稅法第14條第3項參照），其法律效果為「在現金收付制之基礎下，以實現所得之半數計入當期所得」。
㈡在上開法理基礎下，與本案爭點有關，其規範效力及範圍之說明：
⒈針對「停職之公務員復職後，一次領取補發之停職期間多
年薪津」案例，司法院曾作成釋字第377號解釋，其解釋意旨謂：
⑴認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。
⑵歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利
事業所得採權責發生制為原則（見78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1第1項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。
⑶是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為
準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。
⑷財政部賦稅署60年6月2日台稅1發字第368號箋函稱：「
查所得之所屬年度，應以實際給付之日期為準，納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，自應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅」，符合上述意旨，與憲法尚無牴觸。
⑸至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇
或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所稅法修正時予以檢討，併予指明。
⒉前開司法院釋字第377號解釋意旨，首先肯認「個人綜合
所得稅制以現金收付制為自然人稅基計算基礎之合憲性」，但也間接隱約指明「現行所得稅法第14條第3項及其他有關之變動所得範圍規定，是否太過狹窄，有立法檢討之必要」。
⒊但財政部對上開司法院釋字第377號解釋似有誤會，針對
解釋文之案例事實（即「停職之公務員復職後，一次領取補發之停職期間多年薪津」），於88年8月12日制定台財稅第00000000號函釋，沒有類推適用「變動所得」之規定來處理，反而改採「權責發生制」，其函文內容為：
一、納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：
1.納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，扣繳義務人應於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應於次年1月底前開具扣繳暨免扣繳憑單，向該管稽徵機關辦理申報；扣繳義務人於填發扣繳暨免扣繳憑單予納稅義務人時，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人。
2.納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。
3.稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。
二、本部賦稅署60年6月2日台稅1發字第368號箋函，自本函發文之日起停止適用。
⒋再審原告因此引用上開行政函釋與司法院釋字第377號解
釋意旨，而謂本案情形與上開函釋之案例事實相同，故本案應有該函釋之適用，而將其於98年度實際取得之所得，正確歸屬至「該等所得依民事法律關係應取得之93年度或94年度稅捐週期內」。
⒌但本院認為財政部前開台財稅第00000000號函釋，恐係出
於對司法院釋字第377號解釋意旨之錯誤認知，僅能依行政自我拘束原則，對與該案例事實相類似之案件方有其適用，而不及於其他案型。
㈢基於上開法理及相關法規範之規範意旨所示，本院認再審原告本件再審之訴為無理由，爰說明如下：
⒈再審原告是以本院101年度判字第386號確定判決為再審對
象，主張行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」再審事由，提起本件再審之訴。惟按：
⑴再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，試圖推翻
一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀態的維持形成重大衝擊，因此程序上必須慎重為之，現行實證法乃要求先進行門檻審查。無法通過門檻者，再審法院即無須進一步對本案進行全面重複之實體審理。
⑵行政訴訟法第273條第1項第1款所稱「適用法規顯有錯
誤」之規定，既然做為再審案件之審查門檻，其意義自然應與行政訴訟法第243條有關「判決違背法令」之上訴法律審理由（包括「不適用法規」或「適用不當」）予以區別，不然當特定法院對實證法規範意旨之詮釋如與當事人主觀之認知不符時，所有案件均可經由再審程序，輕易跨越再審門檻，由另一法院對同一案件進行全面重複之審理，此乃司法資源之浪費，不應准許。
⑶再從前開再審事由與上訴法律審理由之要件用字觀之，
二者所要求合法門檻亦顯有不同，再審部分所用之文字為「適用法規『顯有』錯誤」，而上訴法律審理由之文字僅是「不適用法規」或「適用不當」，而不強調其外觀上一望即知之顯著性。亦表現出對再審程序開啟之慎重態度。在此規範背景下，所謂「適用法規顯有錯誤」在解釋上乃是以「原確定判決表示之法律論點同時兼備以下三種特徵（三項類型特徵缺一不可）」方屬之。即：
①與法院主流見解有巨大差異（例如與判例或司法院解釋有明顯之違反者）。
②法理之論述邏輯有嚴重且明確之瑕疵。
③並因此而與法規範所建立之價值或信念直接衝突。⒉就本案而言，原確定判決依現金收付制之規範精神，將再
審原告於98年間取得之所得，歸屬在該稅捐週期下認列所得之現實時點，已難謂「法律適用有誤」，何況本案事實也與「依社會通念長期累積消費犧牲而形成」之「變動所得」概念不同（原確定判決謂本案情形與本院94年度判字第124號判決所指「薪資所得」之情形不同，其間之考量因素包括：薪資所得具有持續性給付之特徵，而可定性為「變動所得」，而本案是前期之固定給付，不具「變動所得」規範性格），因此與財政部前開台財稅第00000000號函釋所規範之案例事實不同，甚至該函釋本身是否與現行所得稅法制相符，仍有討論空間（不依事務本質，類推適用變動所得之規定處理，而用權責發生制觀念來處理），則原確定判決不適用前開財政部函釋，更非屬適用法規顯有錯誤。
㈣總結以上所述，本件再審之訴無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年12月27日
最高行政法院第四庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官林惠瑜法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國101年12月28日
書記官葛雅慎